기업회계기준서 제1109호는 국제회계기준위원회가 제정한 국제재무보고기준 제9호(IFRS 9) ‘금융상품(Financial Instruments)’에 대응하는 기준이다.

한국의 법률체계와 일관성을 유지하기 위하여 형식적인 부분이 제한적으로 수정되었다. 즉, 한국채택국제회계기준의 의무적용대상기업과 적용시기를 명시하기 위하여 문단 한2.1.1, 한7.1.1이 추가되었다. 이것을 명시적으로 표시하기 위하여 동 국제회계기준에 추가한 문단은 관련된 국제회계기준 문단번호에 ‘한’이라는 접두어를 붙여 구분 표시하였다. 그리고 동 국제회계기준의 문단을 삭제한 경우는 관련된 국제회계기준 문단번호 옆에 ‘[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]’이라고 표시하였다.

형식과 관련하여 수정된 위의 문단을 제외하고는 기업회계기준서 제1109호가 IFRS 9의 내용에 근거하여 제정되었기 때문에 기업회계기준서 제1109호를 준수하면 동시에 IFRS 9를 준수하는 것이 된다.

IFRS 9 ‘금융상품’은 금융자산, 금융부채, 비금융항목을 매입하거나 매도할 수 있는 일부 계약의 인식과 측정을 규정한다. IFRS 9는 IAS 39 ‘금융상품: 인식과 측정‘을 대체한다.

재무제표의 많은 이용자들과 그 밖의 이해관계자들은 국제회계기준위원회(IASB)에게 IAS 39의 요구사항이 이해하고, 적용하고, 해석하기 어렵다고 언급하였다. 이들은 IASB가 금융상품 재무보고에 대해 원칙중심의 덜 복잡한 새로운 기준을 개발하도록 촉구하였다. IASB는 요구사항을 명확히 하고 지침을 추가하고 내부적 비일관성을 제거하기 위해 수차례 IAS 39를 개정하였으나, 전에는 금융상품의 재무보고를 근본적으로 재고하지는 않았다.

2005년에 IASB와 미국회계기준위원회(FASB)는 금융상품 재무보고의 개선과 단순화를 장기 목표로 하여 작업을 시작하였다. 해당 작업의 결과로서 2008년 3월에 토론서 ‘금융상품 재무보고의 복잡성 감소’ (Reducing Complexity in Reporting Financial Instruments)를 발표하였다. 이 토론서에서는 금융상품의 측정과 위험회피회계에 중점을 두어 금융상품 회계처리를 개선하고 단순화하기 위한 몇몇 가능한 접근법을 식별하여 제시하였다. 이 토론서에 대한 의견제출자들은 금융상품 재무보고 요구사항의 유의적인 변화를 지지하였다. 2008년 11월에 IASB는 이 과제를 추진 안건으로 추가하였다.

전 세계 금융위기에 대응하기 위한 작업물에 대해 받은 의견, G20 정상들의 결정 및 금융안정위원회(Financial Stability Board)와 같은 국제기구의 권고사항을 감안하여, 2009년 4월에 IASB는 IAS 39를 대체하는 일정을 신속히 진행하기로 발표하였다.

IASB는 IAS 39 전체를 IFRS 9로 대체할 의도를 갖고 있었다. 그러나 금융상품 회계처리가 빨리 개선되기를 바라는 이해관계자들의 요청을 감안하여 IASB는 IAS 39를 대체하는 이 과제를 세 가지 주요 단계로 구분하였다. IASB는 각 단계를 완료하면서 IFRS 9에 IAS 39의 해당 요구사항을 대체하는 장(chapter)을 신설하였다.

IAS 39를 대체하는 IASB 과제의 세 가지 주요 단계는 다음과 같다.

⑴ 1 단계: 금융자산과 금융부채의 분류와 측정. 2009년 11월에 IASB는 금융자산의 분류와 측정에 대한 장을 포함하는 IFRS 9를 발표하였다. 이 장에서는 금융자산이 속하는 사업모형과 계약상 현금흐름 특성에 기초하여 해당 금융자산을 분류하도록 하였다. 2010년 10월에 IASB는 금융부채의 분류와 측정에 대한 요구사항을 IFRS 9에 추가하였다. 이 추가 요구사항은 IN7에서 추가로 설명한다. 2014년 7월에 IASB는 금융자산의 분류와 측정에 대한 IFRS 9의 요구사항을 제한적으로 개정하였다. 이 개정사항은 IN8에서 추가로 설명한다.

⑵ 2 단계: 손상 방식. 2014년 7월에 IASB는 금융자산과 신용대출약정의 기대신용손실 회계처리 요구사항을 IFRS 9에 추가하였다. 이 규정은 IN9에서 추가로 설명한다.

⑶ 3 단계: 위험회피회계. 2013년 11월에 IASB는 위험회피회계에 대한 규정을 IFRS 9에 추가하였다. 이 추가 규정은 IN10에서 추가로 설명한다.

2009년 11월에 IASB는 금융자산의 분류와 측정에 대한 장을 IFRS 9에 포함하여 발표하였다. 금융자산은 이를 보유하는 사업모형과 계약상 현금흐름 특성에 기초하여 분류한다. 2010년 10월에 IASB는 금융부채의 분류와 측정에 대한 요구사항을 IFRS 9에 추가하였다. 이 규정의 대부분은 IAS 39의 요구사항을 변경하지 아니하고 IFRS 9에 그대로 옮겼다. 그러나 금융부채의 공정가치선택권과 관련된 요구사항은 자기신용위험을 다루기 위해 변경되었다. 이 개선사항은 부채가 단기매매항목이 아닌 이상 부채의 신용위험 변동 효과가 당기손익에 영향을 미치지 않아야 한다는 재무제표이용자와 그 밖의 이해관계자들의 일관된 의견에 따라 이루어 졌다. 2013년 11월에 IASB는 IFRS 9의 그 밖의 요구사항을 적용하지 않고도 이 요구사항의 조기 적용을 허용하도록 IFRS 9를 개정하였다.

2014년 7월에 IASB는 금융자산의 분류와 측정에 대한 IFRS 9의 요구사항을 제한적으로 개정하였다. 이 개정에서는 좁은 범위의 적용상 문제를 다루었고 특정한 단순 채무상품에 대한 ‘기타포괄손익-공정가치’ 측정 범주를 신설하였다. 계약상 현금흐름의 수취와 금융자산의 매도 둘 다를 통해 사업목적을 이루는 사업모형에서 보유하는 금융자산에 대해 이 측정기준이 가장 목적 적합하다는 많은 보험회사를 포함한 이해관계자들의 해당 측정 범주에 대한 의견에 따라 제3의 측정 범주를 신설하였다.

또 2014년 7월에 IASB는 금융자산과 신용대출약정의 기대신용손실에 대한 회계처리와 관련된 손상 요구사항을 IFRS 9에 추가하였다. 이 요구사항으로 IAS 39에 있었던 신용손실의 인식요건은 삭제된다. IFRS 9의 손상 접근법에서는 더 이상 신용손실을 인식하기 전에 신용사건이 생겼어야 할 필요가 없다. 그 대신에 항상 기대신용손실과 그 변동을 회계처리 한다. 기대신용손실액은 매 보고기간 말에 갱신되어 최초 인식 후에 신용손실 변동을 반영하므로 결과적으로 기대신용손실에 대한 더욱 적시성 있는 정보를 제공한다.

2013년 11월에 IASB는 위험회피회계에 관한 요구사항을 IFRS 9에 추가하였다. 이 요구사항은 위험회피회계가 위험관리와 더욱 일관되게 하고, 위험회피회계가 더욱 원칙중심적인 접근법에 기반을 두게 한다. 또 이 규정은 IAS 39의 위험회피회계 모형의 비일관성과 단점을 보완하였다. IASB는 일반 위험회피회계의 요구사항에 대한 논의에서 개방형 포트폴리오 또는 매크로 위험회피에 대한 특정 회계처리는 다루지 않았다. 그 대신에 IASB는 현행 추진과제의 일부로 이들에 대한 회계처리안에 대해 논의하고 있으며 2014년 4월에 토론서 ‘동적위험관리에 대한 회계처리: 매크로 위험회피에 대한 포트폴리오 재평가접근법(Accounting for Dynamic Risk Management: a Portfolio Revaluation Approach to Macro Hedging)’을 발표했다. 따라서 IASB는 금융자산이나 금융부채 포트폴리오의 이자율 익스포저(exposure)에 대한 공정가치위험회피를 다루는 IAS 39의 예외사항을 계속 적용하도록 하였다. 또 IASB는 매크로 위험회피에 대한 회계처리를 다루는 과제를 아직 완성하지 못하였으므로, IFRS 9의 위험회피회계의 요구사항을 적용할 것인지 아니면 모든 위험회피회계에 대해 IAS 39의 현행 위험회피회계 요구사항을 계속 적용할 것인지를 기업이 회계정책으로 선택할 수 있도록 하였다.

앞서 설명한 세 단계에 추가하여 2009년 3월에 IASB는 공개초안 ‘제거(IAS 39와 IFRS 7 개정안)’[Derecognition (Proposed amendments to IAS 39 and IFRS 7)]를 발표하였다. 그러나 2010년 6월에 IASB는 전략과 실행계획을 변경하여 금융자산과 금융부채의 제거에 대한 IAS 39의 현행 요구사항을 유지하되, 공시 요구사항을 개선하여 마무리하기로 결정하였다. 이 새로운 공시 요구사항은 2010년 10월에 IFRS 7 ‘금융상품: 공시‘의 개정으로 발표되었으며, 시행일은 2011년 7월이다. 2010년 10월에 금융자산과 금융부채의 제거에 대한 IAS 39의 요구사항을 변경하지 아니하고 IFRS 9에 그대로 옮겼다.

문단 IN7과 IN11에서 설명한 추가 요구사항에 따라 2009년에 발표한 IFRS 9와 그 결론도출근거를 2010년에 재구성하였다. 많은 문단의 번호를 다시 매기었으며 일부는 재배열하였다. IAS 39에서 변경되지 않고 IFRS 9에 그대로 옮긴 지침을 담기 위하여 새로운 문단을 추가하였다. 또 새로운 절(section)이 IFRS 9에 추가되었다. 그 밖에는 재구성으로 인해 IFRS 9(2009년)의 요구사항을 변경하지는 아니하였다. 또 재고하지 않고 그대로 옮기기로 한 지침을 논의하는 IAS 39의 결론도출근거 부분을 포함하기 위하여 2010년에 IFRS 9의 결론도출근거를 확장하였다. 이 부분에 약간의 편집상 변경이 있었다.

문단 IN9에서 설명한 추가 요구사항에 따라 2014년에 추가로 IFRS 9 제5장(측정)의 적용지침 구조를 약간 변경하였다. 구체적으로, 지분상품에 대한 투자 및 이러한 투자에 대한 계약의 측정과 관련한 문단이며 문단의 번호를 B5.2.3∼B5.2.6으로 다시 매기었다. 이 요구사항은 문단번호를 다시 매긴 부분을 제외하고는 변경하지 아니하였다. 이렇게 문단번호를 다시 매김으로써 상각후원가 요구사항과 손상 요구사항을 제5.4절과 제5.5절로 추가할 수 있었다.

한국회계기준원 회계기준위원회는 국제회계기준위원회가 제정한 국제회계기준을 채택하여 기업회계기준의 일부로 구성하기로 한 정책에 따라 이 기준서를 다음과 같이 제정하였다.

제ㆍ개정일자	한국채택국제회계기준	관련되는 국제회계기준
2020. 12. 18. 개정	이자율지표 개혁 - 2단계	Interest Rate Benchmark Reform - Phase 2
2020. 9. 11. 개정	한국채택국제회계기준 2018-2020 연차개선	Improvements to IFRSs 2018-2020 Cycle
2019. 12. 20. 개정	이자율지표 개혁	Interest Rate Benchmark Reform
2018. 2. 28. 개정	부(-)의 보상을 수반하는 중도상환특성	Prepayment Feature with Negative Compensation
2015. 9. 25. 제정	금융상품	IFRS 9 Financial Instruments

이 기준서는 타 기준서의 제ㆍ개정에 따라 다음과 같이 개정되었다.

제ㆍ개정일자	타 기준서	관련되는 국제회계기준
2021. 4.23. 제정	기업회계기준서 제1117호 '보험계약'	IFRS 17 Insurance Contracts
2018. 11.14. 개정	한국채택국제회계기준에서 ‘개념체계의 참조에 대한 개정’	Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards
2017. 5.22.제정	기업회계기준서 제1116호 ‘리스’	IFRS 16 Leases

이 기준서의 목적은 금융자산과 금융부채의 재무보고에 관한 원칙을 정하여 재무제표이용자가 기업의 미래현금흐름의 금액, 시기, 불확실성을 검토하는 데에 목적적합하고 유용한 정보를 제공하는 것이다.

이 기준서는 「주식회사 등의 외부감사에 관한 법률」에서 정하는 한국채택국제회계기준 의무적용대상 주식회사의 회계처리에 적용한다. 그리고 이 기준서는 재무제표를 작성하고 표시하기 위해 한국채택국제회계기준을 적용하기로 선택하거나 다른 법령 등에서 적용을 요구하는 기업의 회계처리에도 적용한다.

이 기준서는 다음을 제외한 모든 유형의 금융상품에 적용한다.

⑴ 기업회계기준서 제1110호 ‘연결재무제표’, 기업회계기준서 제1027호 ‘별도재무제표’, 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’에 따라 회계처리 하는 종속기업, 관계기업, 공동기업 투자지분. 그러나 기업회계기준서 제1110호, 제1027호, 제1028호에서 종속기업, 관계기업, 공동기업 투자지분에 이 기준서의 일부나 전체 요구사항에 따라 회계처리 하도록 요구하거나 허용하는 경우도 있다. 종속기업, 관계기업, 공동기업 투자지분에 대한 파생상품 중 기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’에서 정의하는 기업 자신의 지분상품에 해당되지 않는 모든 파생상품에도 이 기준서를 적용한다.

⑵ 기업회계기준서 제1116호 ‘리스’를 적용하는 리스에 따른 권리와 의무. 다만 다음의 경우에는 이 기준서를 적용한다.

㈎ 리스제공자가 인식하는 금융리스채권(금융리스 순투자) 및 운용리스채권의 제거와 손상

㈏ 문단 3.3.1을 적용하는, 리스이용자가 인식하는 리스부채의 제

㈐ 리스에 내재된 파생상품

⑶ 기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’가 적용되는 종업원급여제도에 따른 사용자의 권리와 의무

⑷ 기업회계기준서 제1032호의 지분상품(옵션과 주식매입권 포함)의 정의를 충족하거나 기업회계기준서 제1032호의 문단 16Aㆍ16B나 16Cㆍ16D에 따라 지분상품으로 분류해야 하는 발행자의 금융상품. 다만 그 지분상품이 ⑴의 적용 제외에 해당하지 아니하면 해당 지분상품의 보유자는 이 기준서를 적용한다.

⑸ 기업회계기준서 제1117호 ‘보험계약’에서 정의하는 보험계약 또는 기업회계기준서 제1117호의 적용범위에 포함되는 재량적 참가특성이 있는 투자계약에 따라 발생한 권리와 의무. 그러나 다음에는 이 기준서를 적용한다.

㈎ 기업회계기준서 제1117호의 적용범위에 포함되는 계약에 내재된 파생상품으로서 기업회계기준서 제1117호의 적용범위에 포함되지 않는 파생상품

㈏ 기업회계기준서 제1117호의 적용범위에 포함되는 계약에서 그 기준서에 따라 분리된 투자요소. 다만 분리된 투자요소가 기업회계기준서 제1117호의 적용범위에 포함되는 재량적 참가특성이 있는 투자계약인 경우에는 제외한다.

㈐ 금융보증계약의 정의를 충족하는 보험계약에서 발행자의 권리와 의무. 그러나, 금융보증계약의 발행자가 해당 계약을 보험계약으로 본다는 것을 사전에 명백히 하고 보험계약에 적용 가능한 회계처리를 하였다면, 그 계약발행자는 이러한 금융보증계약에 이 기준서나 기업회계기준서 제1117호를 선택하여 적용할 수 있다(문단 B2.5~B2.6 참조). 계약발행자는 각 계약별로 회계처리방법을 선택할 수 있으나 선택한 후에는 변경할 수 없다.

㈑ 보험계약의 정의를 충족하는 계약으로서 신용이나 지급약정을 제공하는 신용카드 계약 또는 이와 유사한 계약에서 발생하는 금융상품인 권리와 의무에 기업회계기준서 제1117호 문단 7⑻에 따라 기업회계기준서 제1117호의 적용범위에서 제외한 경우. 그러나 보험보장이 금융상품의 계약조건에 해당되는 경우에만 그 보험보장요소를 분리하여 그 요소에 기업회계기준서 제1117호를 적용한다(기업회계기준서 제1117호 문단 7⑻ 참조).

㈒ 보험사건이 발생하지 않는다면 계약에 따라 발생할 보험계약자의 의무를 결제해야 하는 금액으로 보험사건에 대한 보상이 한정되는 보험계약에 대해 기업회계기준서 제1117호 문단 8A에 따라 기업회계기준서 제1117호 대신에 기업회계기준서 제1109호를 적용하기로 선택한 경우 해당 계약에서 발생하는 금융상품인 권리와 의무

⑹ 미래의 취득일에 기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’ 적용범위의 사업결합이 되는, 피취득대상을 매입하거나 매도하기로 하는 취득자와 매도주주 사이의 선도계약. 선도계약의 기간은 요구되는 승인을 받고 거래를 완성하기 위하여 통상 필요한 합리적인 기간을 초과할 수 없다.

⑺ 문단 2.3에서 설명한 대출약정 외의 대출약정. 다만 이 기준서의 적용범위에 포함되지 아니하는 대출약정의 제공자는 해당 대출약정에 이 기준서의 손상 요구사항을 적용한다. 또 모든 대출약정의 제거와 관련된 회계처리에는 이 기준서를 적용한다.

⑻ 기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’이 적용되는 주식기준보상거래에 따른 금융상품, 계약, 의무. 다만 이 기준서 문단 2.4∼2.7의 적용대상인 계약은 이 기준서를 적용한다.

⑼ 기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에 따라 당기나 전기 이전에 인식한 충당부채의 결제에 필요한 지출과 관련하여 제3자에게서 보상받을 권리

⑽ 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’의 적용범위에 포함되며 금융상품인 권리와 의무. 다만 기업회계기준서 제1115호에서 특정한 경우에는 이 기준서를 적용한다.

기업회계기준서 제1115호에서 손상차손(환입)의 인식 목적으로 이 기준서를 적용하도록 규정한 권리에 이 기준서의 손상 요구사항을 적용한다.

다음의 대출약정에는 이 기준서를 적용한다.

⑴ 당기손익-공정가치 측정 금융부채로 지정한 대출약정(문단 4.2.2 참조). 대출약정으로 생긴 자산을 최초 발생 후에 단기간에 매도한 과거 실무 관행이 있는 경우에는 같은 종류에 속하는 모든 대출약정에 이 기준서를 적용한다.

⑵ 현금으로 차액결제할 수 있거나 다른 금융상품을 인도하거나 발행하여 결제할 수 있는 대출약정. 이 대출약정은 파생상품이다. 대여금을 분할하여 지급한다는 이유만으로 차액결제한다고 볼 수는 없다(예: 공사진행률에 따라 분할하여 지급하는 공사 관련 부동산담보대출).

⑶ 시장이자율보다 낮은 이자율로 대출하기로 한 약정(문단 4.2.1⑷ 참조)

비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약을 현금이나 다른 금융상품으로 차액결제할 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제할 수 있는 경우에는 그 계약을 금융상품으로 보아 이 기준서를 적용한다. 다만 기업이 예상하는 매입, 매도, 사용의 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결하여 계속 유지하고 있는 계약에는 이 기준서를 적용하지 아니한다. 그러나 문단 2.5에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 계약에는 이 기준서를 적용한다.

비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약을 현금이나 다른 금융상품으로 차액결제할 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제할 수 있어 금융상품으로 보는 경우에, 기업이 예상하는 매입, 매도, 사용의 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 그 계약을 체결하더라도, 그 계약을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다. 이러한 지정은 계약의 최초 인식시점에만 가능하며, 이렇게 지정하지 않는다면 이 기준서의 적용범위에서 제외되어(문단 2.4 참조) 해당 계약을 인식하지 않기 때문에 생기는 인식의 불일치(‘회계불일치’라 말하기도 한다)를 제거하거나 유의적으로 줄이는 경우에만 가능하다.

비금융항목을 매입하거나 매도하는 계약이 현금이나 다른 금융상품으로 차액결제할 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제할 수 있는 경우는 다양하며 그 예는 다음과 같다.

⑴ 계약 조건에 따라 거래 당사자 중 한쪽이 현금이나 다른 금융상품으로 차액결제할 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제할 수 있는 경우

⑵ 현금이나 다른 금융상품으로 차액결제하거나 금융상품의 교환으로 결제할 수 있는 명시적인 계약조건은 없지만, (계약상대방과 상계하는 계약을 체결하거나 계약상 권리의 행사 또는 소멸 전에 계약을 매도하여) 기업이 비슷한 계약을 현금이나 다른 금융상품으로 차액결제하거나 금융상품의 교환으로 결제한 실무 관행이 있는 경우

⑶ 비슷한 계약을 단기 가격변동이익이나 중개이익을 얻을 목적으로, 기초자산 인수 후 단기간에 그 자산을 매도한 실무 관행이 있는 경우

⑷ 계약의 대상인 비금융항목을 현금으로 쉽게 전환할 수 있는 경우

위의 ⑵나 ⑶에 해당하는 계약은 기업이 예상하는 매입, 매도, 사용의 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결한 것이 아니기 때문에 이 기준서를 적용한다. 문단 2.4가 적용되는 그 밖의 계약은 기업이 예상하는 매입, 매도, 사용의 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결하여 계속 유지하는지를 평가하여 이 기준서의 적용 여부를 판단한다.

비금융항목을 매입하거나 매도할 수 있는 권리를 부여하여 발행한 옵션을 문단 2.6⑴이나 2.6⑷에 따라 현금이나 다른 금융상품으로 차액결제할 수 있거나 금융상품의 교환으로 결제할 수 있는 경우에는 이 기준서를 적용한다. 이러한 계약은 예상되는 비금융상품의 매입, 매도, 사용의 필요에 따라 비금융항목을 수취하거나 인도할 목적으로 체결할 수 없다.

금융자산이나 금융부채는 금융상품의 계약당사자가 되는 때에만 재무상태표에 인식한다(문단 B3.1.1과 B3.1.2 참조). 최초로 금융자산을 인식하는 때에, 문단 4.1.1∼4.1.5에 따라 분류하며 문단 5.1.1과 5.1.3에 따라 측정한다. 최초로 금융부채를 인식하는 때에, 문단 4.2.1∼4.2.2에 따라 분류하며 문단 5.1.1에 따라 측정한다.

금융자산의 정형화된 매입 또는 매도는 매매일이나 결제일에 인식하거나 제거한다(문단 B3.1.3∼B3.1.6 참조).

연결재무제표를 작성하는 경우에 문단 3.2.2∼3.2.9, B3.1.1, B3.1.2, B3.2.1∼B3.2.17은 연결 관점에서 적용한다. 따라서 기업회계기준서 제1110호에 따라 모든 종속기업을 연결한 후 해당 연결실체에 이러한 문단을 적용한다.

문단 3.2.3∼3.2.9에 따라 제거 여부와 제거 정도의 적정성을 평가하기 전에 해당 문단을 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 일부에 적용하여야 하는지 아니면 전체에 적용하여야 하는지를 다음과 같이 결정한다.

⑴ 제거 대상이 다음 세 가지 조건 중 하나를 충족하는 경우에만 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 일부에 문단 3.2.3∼3.2.9를 적용한다.

㈎ 제거 대상이 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 현금흐름에서 식별된 특정 부분만으로 구성된다. 예를 들면 이자율스트립채권 계약에서 거래상대방이 채무상품의 현금흐름 중 원금에 대한 권리는 없고 이자 부분에 대한 권리만 있는 경우에는 문단 3.2.3∼3.2.9를 이자 부분에 적용한다.

㈏ 제거 대상이 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 현금흐름에 완전히 비례하는 부분만으로 구성된다. 예를 들면 거래상대방이 채무상품의 현금흐름 중 90%에 대한 권리를 가지는 계약을 체결하는 경우에는 문단 3.2.3∼3.2.9를 현금흐름의 90%에 적용한다. 둘 이상의 거래상대방이 있는 경우라도 양도자가 현금흐름 중 완전히 비례하는 부분을 보유하고 있다면, 각 거래상대방이 현금흐름 중 비례하는 부분을 보유하여야 하는 것은 아니다.

㈐ 제거 대상이 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 현금흐름에서 식별된 특정 부분 중 완전히 비례하는 부분만으로 구성된다. 예를 들면 거래상대방이 채무상품의 현금흐름 중 이자 부분의 90%에 대한 권리를 가지는 계약을 체결하는 경우에는 문단 3.2.3∼3.2.9를 해당 이자 부분의 90%에 적용한다. 둘 이상의 거래상대방이 있는 경우라도 양도자가 현금흐름 중 완전히 비례하는 부분을 보유하고 있다면, 각 거래상대방이 특정하여 식별된 현금흐름 중 비례하는 부분을 보유하여야 하는 것은 아니다.

⑵ 위 ⑴ 외의 모든 경우에는 문단 3.2.3∼3.2.9를 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 전체에 적용한다. 예를 들면 ㈎ 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)에서 회수되는 현금 중 처음이나 마지막 90%에 대한 권리를 양도하거나 ㈏ 수취채권 집합의 현금흐름 중 90%에 대한 권리를 양도하면서 매입자에게 수취채권 원금의 8%까지 신용손실을 보상하기로 하는 지급보증을 제공하는 경우에는, 문단 3.2.3∼3.2.9를 해당 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 전체에 적용한다.

문단 3.2.3∼3.2.12에서 ‘금융자산’이라는 용어는 위 ⑴에 따라 식별된 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 일부 또는 금융자산(또는 비슷한 금융자산의 집합)의 전체를 의미한다.

다음 중 하나에 해당하는 경우에만 금융자산을 제거한다(금융자산의 정형화된 매도는 문단 3.1.2 참조).

⑴ 금융자산의 현금흐름에 대한 계약상 권리가 소멸한 경우

⑵ 문단 3.2.4와 3.2.5에 따라 금융자산을 양도하며 그 양도가 문단 3.2.6에서 규정한 제거의 조건을 충족하는 경우

금융자산의 양도는 다음 중 하나의 경우에만 해당된다.

⑴ 금융자산의 현금흐름을 수취할 계약상 권리를 양도하는 경우

⑵ 금융자산의 현금흐름을 수취할 계약상 권리를 보유하고 있으나, 해당 현금흐름을 문단 3.2.5의 조건을 충족하는 계약에 따라 하나 이상의 수취인에게 지급할 계약상 의무를 부담하는 경우

금융자산(‘최초 자산’)의 현금흐름을 수취할 계약상 권리를 갖고 있으나 해당 현금흐름을 하나 이상의 거래상대방(‘최종 수취인’)에게 지급할 계약상 의무를 부담하는 경우에 그 거래가 다음 세 가지 조건을 모두 충족하는 경우에만 양도거래로 본다.

⑴ 최초 자산에서 최종 수취인에게 지급할 금액에 상응하는 금액을 회수하지 못한다면, 그 금액을 최종 수취인에게 지급할 의무가 없다. 양도자가 그 상당액을 단기간에 선급하면서 시장이자율에 따른 이자를 포함한 원리금을 전액 상환 받는 권리를 가지는 경우에도 이 조건을 충족한다.

⑵ 현금흐름을 지급할 의무를 이행하기 위해 최종 수취인에게 담보물로 제공하는 경우를 제외하고는, 양도자는 양도계약의 조건때문에 최초 자산을 매도하거나 담보물로 제공하지 못한다.

⑶ 양도자는 최종 수취인을 대신해서 회수한 현금을 중요하게 지체하지 않고 최종 수취인에게 지급할 의무가 있다. 또 양도자는 해당 현금을 재투자할 권리가 없다. 다만 현금 회수일부터 최종 수취인에게 지급하기까지의 단기결제유예기간에 현금이나 현금성자산(기업회계기준서 제1007호 ‘현금흐름표’에서 정의함)에 투자하고 이러한 투자에서 생긴 이자를 최종 수취인에게 지급하는 경우는 제외한다.

금융자산을 양도한 경우(문단 3.2.4 참조)에 양도자는 금융자산의 소유에 따른 위험과 보상의 보유 정도를 평가하여 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 양도자가 금융자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전한다면, 해당 금융자산을 제거하고 양도하여 생기거나 갖게 된 권리와 의무는 각각 자산과 부채로 인식한다.

⑵ 양도자가 금융자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 보유한다면, 해당 금융자산을 계속 인식한다.

⑶ 양도자가 금융자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 보유하지도 이전하지도 않는다면, 양도자가 해당 금융자산을 통제하는지를 판단하여 다음과 같이 회계처리한다.

㈎ 양도자가 금융자산을 통제하고 있지 않다면, 해당 금융자산을 제거하고 양도하여 생기거나 보유하게 된 권리와 의무는 각각 자산과 부채로 인식한다.

㈏ 양도자가 금융자산을 통제하고 있다면, 해당 금융자산에 지속적으로 관여하는 정도까지 그 금융자산을 계속 인식한다(문단 3.2.16 참조).

위험과 보상의 이전 여부(문단 3.2.6 참조)는 양도자산의 순현금흐름의 금액과 시기의 변동에 대한 양도 전ㆍ후 양도자의 익스포저를 비교하여 평가한다. 금융자산의 미래 순현금흐름의 현재가치 변동에 대한 양도자의 익스포저가 양도의 결과 유의적으로 달라지지 않는다면(예: 양도자가 확정가격이나 매도가격에 대여자의 이자수익을 더한 금액으로 재매입하기로 하고 금융자산을 매도한 경우), 양도자는 금융자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 보유하고 있는 것이다. 그러나 금융자산과 관련된 미래 순현금흐름 현재가치의 변동성과 비교하여 해당 금융자산의 미래 순현금흐름의 현재가치 변동에 대한 양도자의 익스포저가 더는 유의적이지 않다면[예: 재매입 시점의 공정가치로 재매입할 수 있는 선택권을 가지면서 금융자산을 매도한 경우 또는 계약상 더 큰 금융자산의 현금흐름에 완전히 비례하는 부분을 양도(예: 대출채권의 공동인수 후 분할)하되 그 거래가 문단 3.2.5의 조건을 충족하는 경우], 양도자는 금융자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전한 것이다.

소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하였는지 아니면 보유하고 있는지가 명백하여 별도의 계산이 불필요한 경우가 흔히 있다. 한편 미래 순현금흐름의 현재가치 변동에 대한 양도 전ㆍ후 양도자의 익스포저를 계산하여 비교할 필요가 있는 경우가 있을 것이다. 이때 적절한 현행 시장이자율을 할인율로 사용하여 양도자의 익스포저 정도를 계산하고 비교한다. 가능성이 어느 정도 있는 모든 순현금흐름 변동을 고려하되 발생 가능성이 더 높은 결과에 비중을 더 둔다.

양도자가 양도자산을 통제하고 있는지(문단 3.2.6⑶ 참조)는 양수자가 그 자산을 매도할 수 있는 능력을 가지는지에 따라 결정한다. 양수자가 자산 전체를 독립된 제3자에게 매도할 수 있는 실질적 능력을 가지고 있으며 양도에 추가 제약을 할 필요 없이 그 능력을 일방적으로 행사할 수 있다면, 양도자는 양도자산에 대한 통제를 상실한 것이다. 이 경우 외에는 양도자가 양도자산을 통제하고 있는 것이다.

금융자산 전체가 제거 조건을 충족하는 양도로 금융자산을 양도하고, 수수료를 대가로 해당 양도자산의 관리용역을 제공하기로 한다면 관리용역제공계약과 관련하여 자산이나 부채를 인식한다. 관리용역 수수료가 용역제공의 적절한 대가에 미달할 것으로 예상한다면 용역제공의무에 따른 부채를 공정가치로 인식한다. 관리용역 수수료가 용역제공의 적절한 대가를 초과할 것으로 예상한다면, 양도하기 전 금융자산 전체의 장부금액 중 문단 3.2.13에 따라 배분된 금액을 기준으로 용역제공 권리에 따른 자산을 인식한다.

양도의 결과로 금융자산 전체를 제거하지만 새로운 금융자산을 획득하거나 새로운 금융부채나 관리용역부채를 부담한다면, 그 새로운 금융자산, 금융부채, 관리용역부채를 공정가치로 인식한다.

금융자산 전체를 제거하는 경우에는 다음 ⑴과 ⑵의 차액을 당기손익으로 인식한다.

⑴ 금융자산의 장부금액(제거일에 측정)

⑵ 수취한 대가(새로 획득한 모든 자산에서 새로 부담하게 된 모든 부채를 차감한 금액 포함)

양도자산이 양도하기 전 금융자산 전체 중 일부이고(예: 채무상품의 현금흐름 중 이자 부분의 양도, 문단 3.2.2⑴ 참조) 그 양도한 부분 전체가 제거 조건을 충족한다면, 양도하기 전 금융자산 전체의 장부금액은 계속 인식하는 부분과 제거하는 부분에 대해 양도일 현재 각 부분의 상대적 공정가치를 기준으로 배분한다. 이 경우에 관리용역자산은 계속 인식하는 부분으로 처리한다. 다음 ⑴과 ⑵의 차액은 당기손익으로 인식한다.

⑴ 제거하는 부분에 배분된 금융자산의 장부금액(제거일에 측정)

⑵ 제거한 부분에 대하여 수취한 대가(새로 획득한 모든 자산에서 새로 부담하게 된 모든 부채를 차감한 금액 포함)

양도하기 전 금융자산 전체의 장부금액을 계속 인식하는 부분과 제거하는 부분에 배분할 때, 계속 인식하는 부분의 공정가치를 측정해야 한다. 계속 인식하는 부분과 비슷한 부분을 매도한 경험이 있거나 해당 부분에 대한 그 밖의 시장 거래가 있는 경우에 최근 거래가격이 공정가치에 대한 최선의 추정치가 된다. 계속 인식하는 부분의 공정가치를 추정하기 위한 공시가격이나 최근 시장거래가 없는 경우에 양도하기 전 금융자산 전체의 공정가치와 제거하는 부분에 대하여 양수자에게서 수취한 대가의 차이가 계속 인식하는 부분의 공정가치에 대한 최선의 추정치가 된다.

양도자가 양도자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 보유하고 있기 때문에 양도자산을 제거하지 않는다면, 그 양도자산 전체를 계속 인식하며 수취한 대가는 금융부채로 인식한다. 양도자는 후속기간에 양도자산에서 생기는 모든 수익과 금융부채에서 생기는 모든 비용을 인식한다.

양도자가 양도자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 보유하지도 이전하지도 않고, 양도자가 양도자산을 통제하고 있다면, 그 양도자산에 지속적으로 관여하는 정도까지 그 양도자산을 계속 인식한다. 이때 지속적 관여 정도는 양도자산의 가치 변동에 양도자가 노출되는 정도를 말한다. 예를 들면 다음과 같다.

⑴ 양도자가 양도자산에 보증을 제공하는 형태로 지속적으로 관여하는 경우에 지속적 관여 정도는 ㈎ 양도자산의 장부금액과 ㈏ 수취한 대가 중 상환을 요구받을 수 있는 최대 금액(보증금액) 중 적은 금액이다.

⑵ 양도자가 양도자산에 대한 옵션을 매입 또는 발행하는 경우나 매입ㆍ발행을 둘 다 하는 경우에 지속적 관여 정도는 양도자산 중 양도자가 재매입할 수 있는 금액이다. 그러나 공정가치로 측정하는 자산에 대하여 풋옵션을 발행하는 경우에 지속적 관여 정도는 양도자산의 공정가치와 옵션의 행사가격 중 적은 금액이다(문단 B3.2.13 참조).

⑶ 양도자가 양도자산에 대하여 현금결제옵션이나 이와 비슷한 계약을 체결하는 경우에 지속적 관여 정도는 위의 ⑵에서 설명한 비현금결제옵션의 지속적 관여 정도와 같은 방법으로 측정한다.

양도자가 지속적으로 관여하는 정도까지 자산을 계속 인식하는 경우에 관련 부채도 함께 인식한다. 이때 측정과 관련된 이 기준서의 다른 요구사항에 관계없이 양도자산과 관련 부채는 양도자가 보유하는 권리와 부담하는 의무를 반영하여 측정한다. 관련 부채는 다음과 같이 측정한다.

⑴ 양도자산을 상각후원가로 측정한다면, 양도자산과 관련 부채의 순장부금액이 양도자가 보유하는 권리와 부담하는 의무의 상각후원가가 되도록 관련 부채를 측정한다.

⑵ 양도자산을 공정가치로 측정한다면, 양도자산과 관련 부채의 순장부금액이 양도자가 보유하는 권리와 부담하는 의무를 독립적으로 측정한 공정가치가 되도록 관련 부채를 측정한다.

양도자는 양도자산에서 생기는 수익을 지속적으로 관여하는 정도까지 계속 인식하며, 관련 부채에서 생기는 모든 비용을 인식한다.

후속 측정할 때 양도자산과 관련 부채의 공정가치 변동액은 문단 5.7.1에 따라 서로 간에 일관성 있게 회계처리하며 상계하지 아니한다.

양도자가 금융자산의 일부에만 지속적으로 관여하는 경우에(예: 양도자산의 일부를 재매입할 수 있는 옵션을 보유하거나, 양도자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 보유한 것으로 볼 수 없는 나머지 지분을 보유하고 양도자산을 통제하고 있는 경우) 양도하기 전 금융자산의 장부금액을 지속적 관여에 따라 계속 인식하는 부분과 제거하는 부분에 양도일 현재 각 부분의 상대적 공정가치를 기준으로 배분한다. 이를 위하여 문단 3.2.14의 요구사항을 적용한다. 다음 ⑴과 ⑵의 차액은 당기손익으로 인식한다.

⑴ 제거하는 부분에 배분된 금융자산의 장부금액(제거일에 측정)

⑵ 제거하는 부분에 대하여 수취한 대가

양도자산을 상각후원가로 측정한다면, 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 금융부채로 지정하는 공정가치선택권을 양도자산과 관련된 부채에는 적용할 수 없다.

양도자산을 계속 인식하는 경우에 그 양도자산과 관련 부채는 상계하지 아니한다. 이와 마찬가지로 양도자산에서 생기는 모든 수익은 관련 부채에서 생기는 어떤 비용과도 상계하지 아니한다(기업회계기준서 제1032호 문단 42 참조).

양도자가 비현금담보물(예: 채무상품, 지분상품)을 양수자에게 제공한 경우에 그 담보물에 대한 양도자와 양수자의 회계처리는 양수자가 그 담보물을 매도할 권리나 다시 담보로 제공할 권리를 가지고 있는지와 양도자의 채무불이행 여부에 따라 결정한다. 양도자와 양수자는 담보물을 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 양수자가 계약이나 관행에 따라 담보물을 매도할 권리나 다시 담보로 제공할 권리를 가지고 있다면, 양도자는 그 담보자산을 그 밖의 자산과 구분하여 재무상태표에 재분류(예: 대여자산, 담보제공지분상품, 재매입수취채권)한다.

⑵ 양수자가 담보물을 매도하면, 양수자는 매도로 수취한 대가와 그 담보물을 돌려줄 의무를 공정가치로 측정한 부채를 인식한다.

⑶ 양도자가 계약조건에 따른 채무를 이행하지 못하여 담보물을 돌려받을 권리가 없으면, 양도자는 그 담보물을 제거하며, 양수자는 그 담보물을 공정가치로 측정하여 자산으로 최초 인식하거나 담보물을 이미 매도하였다면 그 담보물을 돌려줄 의무를 제거한다.

⑷ 위 ⑶의 경우를 제외하고는, 양도자는 담보물을 계속 자산으로 인식하며, 양수자는 해당 담보물을 자산으로 인식하지 아니한다.

금융부채(또는 금융부채의 일부)는 소멸한 경우(계약상 의무가 이행, 취소, 만료된 경우)에만 재무상태표에서 제거한다.

기존 차입자와 대여자가 실질적으로 다른 조건으로 채무상품을 교환한 경우에 최초의 금융부채를 제거하고 새로운 금융부채를 인식한다. 이와 마찬가지로, 기존 금융부채(또는 금융부채의 일부)의 조건이 실질적으로 변경된 경우(채무자의 재무적 어려움으로 인한 경우와 그렇지 아니한 경우를 포함)에도 최초의 금융부채를 제거하고 새로운 금융부채를 인식한다.

소멸하거나 제3자에게 양도한 금융부채(또는 금융부채의 일부)의 장부금액과 지급한 대가(양도한 비현금자산이나 부담한 부채를 포함)의 차액은 당기손익으로 인식한다.

금융부채의 일부를 재매입하는 경우에 종전 금융부채의 장부금액은 계속 인식하는 부분과 제거하는 부분에 대해 재매입일 현재 각 부분의 상대적 공정가치를 기준으로 배분한다. 다음 ⑴과 ⑵의 차액은 당기손익으로 인식한다.

⑴ 제거하는 부분에 배분된 금융부채의 장부금액

⑵ 제거하는 부분에 대하여 지급한 대가(양도한 비현금자산이나 부담한 부채를 포함)

일부 기업은 투자자에게 펀드 내의 단위별로 결정되는 이익을 제공하는 투자펀드를 내부적으로 또는 외부적으로 운영하고 투자자에게 지급할 금액에 대하여 금융부채를 인식한다. 이와 유사하게, 일부 기업은 직접참가특성이 있는 보험계약집합을 발행하고 기초항목을 보유하기도 한다. 그러한 펀드 또는 기초항목에 기업 자신의 금융부채(예: 발행된 회사채)가 포함되는 경우가 있다. 금융 부채의 제거에 관한 이 기준서의 다른 요구사항에도 불구하고 기업이 그러한 펀드에 포함시키거나 기초항목으로 편입시키는 목적으로 해당 금융부채를 매입하는 경우에만 금융부채를 제거하지 않는 것을 선택할 수 있다. 그 대신에 기업은 해당 금융상품을 금융부채로 회계처리하고 재구매한 상품은 마치 금융자산인 것처럼 회계처리하여 이 기준서에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 계속 측정할 수 있다. 이러한 선택은 금융상품별로 하며, 취소할 수 없다. 이러한 선택을 할 때 보험계약에는 재량적 참가특성이 있는 투자계약도 포함한다(이 문단에서 사용된 용어에 대하여 기업회계기준서 제1117호의 정의 참조).

문단 4.1.5를 적용하는 경우가 아니라면, 다음 두 가지 사항 모두에 근거하여 금융자산이 후속적으로 상각후원가, 기타포괄손익-공정가치, 당기손익-공정가치로 측정되도록 분류한다.

⑴ 금융자산의 관리를 위한 사업모형

⑵ 금융자산의 계약상 현금흐름 특성

다음 두 가지 조건을 모두 충족한다면 금융자산을 상각후원가로 측정한다.

⑴ 계약상 현금흐름을 수취하기 위해 보유하는 것이 목적인 사업모형 하에서 금융자산을 보유한다.

⑵ 금융자산의 계약 조건에 따라 특정일에 원금과 원금잔액에 대한 이자 지급(이하 ‘원리금 지급’)만으로 구성되어 있는 현금흐름이 발생한다.

문단 B4.1.1∼B4.1.26은 이러한 조건을 어떻게 적용하는지에 대한 지침을 제공한다.

다음 두 가지 조건을 모두 충족한다면 금융자산을 기타포괄손익-공정가치로 측정한다.

⑴ 계약상 현금흐름의 수취와 금융자산의 매도 둘 다를 통해 목적을 이루는 사업모형 하에서 금융자산을 보유한다.

⑵ 금융자산의 계약 조건에 따라 특정일에 원리금 지급만으로 구성되어 있는 현금흐름이 발생한다.

문단 B4.1.1∼B4.1.26은 이러한 조건을 어떻게 적용하는지에 대한 지침을 제공한다.

문단 4.1.2⑵와 4.1.2A⑵를 적용할 때, 원금과 이자의 의미는 다음과 같다.

⑴ 원금은 최초 인식시점의 금융자산의 공정가치이다. 문단 B4.1.7B는 원금의 의미에 대한 추가 지침을 제공한다.

⑵ 이자는 화폐의 시간가치에 대한 대가, 특정 기간에 원금잔액과 관련된 신용위험에 대한 대가, 그 밖의 기본적인 대여 위험과 원가에 대한 대가뿐만 아니라 이윤으로 구성된다. 문단 B4.1.7A와 B4.1.9A∼B4.1.9E는 화폐의 시간가치의 뜻을 포함하여 이자의 뜻에 대한 추가 지침을 제공한다.

금융자산은 문단 4.1.2에 따라 상각후원가로 측정하거나 문단 4.1.2A에 따라 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 경우가 아니라면, 당기손익-공정가치로 측정한다. 그러나 당기손익-공정가치로 측정되는 ‘지분상품에 대한 특정 투자’에 대하여는 후속적인 공정가치 변동을 기타포괄손익으로 표시하도록 최초 인식시점에 선택할 수도 있다. 다만 한번 선택하면 이를 취소할 수 없다(문단 5.7.5∼5.7.6).

서로 다른 기준에 따라 자산이나 부채를 측정하거나 그에 따른 손익을 인식하는 경우에 측정이나 인식의 불일치(‘회계불일치’라 말하기도 한다)가 발생할 수 있다. 문단 4.1.1∼4.1.4의 규정에도 불구하고 금융자산을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한다면 이와 같은 불일치를 제거하거나 유의적으로 줄이는 경우에는 최초 인식시점에 해당 금융자산을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다. 다만 한번 지정하면 이를 취소할 수 없다(문단 B4.1.29∼B4.1.32 참조).

모든 금융부채는 다음을 제외하고는 후속적으로 상각후원가로 측정되도록 분류한다.

⑴ 당기손익-공정가치 측정 금융부채. 파생상품부채를 포함한 이 러한 부채는 후속적으로 공정가치로 측정한다.

⑵ 금융자산의 양도가 제거 조건을 충족하지 못하거나 지속적 관여 접근법이 적용되는 경우에 생기는 금융부채. 이러한 금융부채는 문단 3.2.15와 3.2.17을 적용하여 측정한다.

⑶ 금융보증계약. 최초 인식 후에 이러한 계약(문단 4.2.1(1) 또는 (2)를 적용하는 계약 제외)의 발행자는 해당 계약을 후속적으로 다음 중 큰 금액으로 측정한다.

㈎ 제5.5절에 따라 산정한 손실충당금

㈏ 최초 인식금액(문단 5.1.1 참조)에서 기업회계기준서 제1115호에 따라 인식한 이익누계액을 차감한 금액

⑷ 시장이자율보다 낮은 이자율로 대출하기로 한 약정. 최초 인식 후에 이러한 약정(문단 4.2.1(1)을 적용하는 약정 제외)의 발행자는 후속적으로 해당 약정을 다음 중 큰 금액으로 측정한다.

㈎ 제5.5절에 따라 산정한 손실충당금

㈏ 최초 인식금액(문단 5.1.1 참조)에서 기업회계기준서 제1115호에 따라 인식한 이익누계액을 차감한 금액

⑸ 기업회계기준서 제1103호를 적용하는 사업결합에서 취득자가 인식하는 조건부 대가. 이러한 조건부 대가는 후속적으로 당기손익-공정가치로 측정한다.

금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있는 선택권

문단 4.3.5에서 허용하는 경우 또는 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하는 것이 다음 중 하나 이상을 충족하여 정보를 더 목적 적합하게 하는 경우에는 금융부채를 최초 인식시점에 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다. 다만 한번 지정하면 이를 취소할 수 없다.

⑴ 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하면, 서로 다른 기준에 따라 자산이나 부채를 측정하거나 그에 따른 손익을 인식하여 생길 수 있는 인식이나 측정의 불일치(‘회계불일치’라 말하기도 한다)를 제거하거나 유의적으로 줄인다(문단 B4.1.29∼B4.1.32 참조).

⑵ 문서화된 위험관리전략이나 투자전략에 따라, 금융상품 집합(금융부채, 금융자산과 금융부채의 조합으로 구성된 집합)을 공정가치 기준으로 관리하고 그 성과를 평가하며 그 정보를 이사회, 대표이사 등 주요 경영진(기업회계기준서 제1024호 ‘특수관계자 공시’의 정의 참조)에게 그러한 공정가치 기준에 근거하여 내부적으로 제공한다(문단 B4.1.33∼B4.1.36 참조).

내재파생상품은 파생상품이 아닌 주계약을 포함하는 복합상품의 구성요소로, 복합상품의 현금흐름 중 일부를 독립적인 파생상품의 경우와 비슷하게 변동시키는 효과를 가져온다. 내재파생상품은 내재파생상품이 포함되지 않았을 경우의 계약에 따른 현금흐름의 전부나 일부를 특정된 이자율, 금융상품가격, 일반상품가격, 환율, 가격 또는 비율의 지수, 신용등급이나 신용지수 또는 그 밖의 변수에 따라 변동시킨다. 이 때 해당 변수가 비금융변수인 경우는 계약의 당사자에게 특정되지 않아야 한다. 특정 금융상품에 부가되어 있더라도, 계약상 해당 금융상품과는 독립적으로 양도할 수 있거나 해당 금융상품과는 다른 거래상대방이 있는 파생상품은 내재파생상품이 아니며, 별도의 금융상품이다.

복합계약이 이 기준서의 적용범위에 포함되는 자산을 주계약으로 포함하는 경우에는 해당 복합계약 전체에 문단 4.1.1∼4.1.5의 요구사항을 적용한다.

복합계약이 이 기준서의 적용범위에 포함되는 자산이 아닌 주계약을 포함하는 경우에는 다음을 모두 충족하는 경우에만 내재파생상품을 주계약과 분리하여 이 기준서에 따른 파생상품으로 회계처리한다.

⑴ 내재파생상품의 경제적 특성ㆍ위험이 주계약의 경제적 특성ㆍ위험과 밀접하게 관련되어 있지 않다(문단 B4.3.5와 B4.3.8 참조).

⑵ 내재파생상품과 조건이 같은 별도의 금융상품이 파생상품의 정의를 충족한다.

⑶ 복합계약의 공정가치 변동을 당기손익으로 인식하지 않는다(당기손익-공정가치 측정 금융부채에 내재된 파생상품은 분리하지 아니한다).

내재파생상품을 분리한 이후, 주계약은 적절한 기준서에 따라 회계처리한다. 이 기준서에서는 내재파생상품을 재무상태표에 별도로 표시하여야 하는지는 다루지 아니한다.

문단 4.3.3과 4.3.4에 상관없이, 계약이 하나 이상의 내재파생상품을 포함하고 주계약이 이 기준서의 적용범위에 포함되는 자산이 아닌 경우에는 복합계약 전체를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다. 다만, 다음의 경우는 제외한다.

⑴ 내재파생상품으로 인해 복합계약의 현금흐름이 유의적으로 변경되지 않는 경우

⑵ 비슷한 복합상품을 고려할 때, 내재파생상품의 분리가 금지된 것을 별도로 상세하게 분석하지 않아도 명백하게 알 수 있는 경우. 이러한 내재파생상품의 예로는 (옵션의) 보유자가 상각후원가에 가까운 금액으로 대출채권을 중도 상환할 수 있는 대출채권에 내재된 중도 상환 옵션이 있다.

이 기준서에 따라 주계약과 분리하여야 하는 내재파생상품을 취득시점이나 그 후의 재무보고일에 주계약과 분리하여 측정할 수 없는 경우에는 복합계약 전체를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한다.

계약조건에 기초하여 내재파생상품의 공정가치를 신뢰성 있게 산정할 수 없는 경우에는 복합상품의 공정가치와 주계약의 공정가치의 차이를 내재파생상품의 공정가치로 산정한다. 이 방법으로 내재파생상품의 공정가치를 산정할 수 없는 경우에는 문단 4.3.6을 적용하여 복합계약을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한다.

금융자산을 관리하는 사업모형을 변경하는 경우에만, 영향 받는 모든 금융자산을 문단 4.1.1∼4.1.4에 따라 재분류한다. 문단 5.6.1∼5.6.7, 문단 B4.4.1∼B4.4.3, 문단 B5.6.1∼B5.6.2는 금융자산의 재분류에 대한 추가 지침을 제공한다.

금융부채는 재분류하지 아니한다.

다음의 상황 변화는 문단 4.4.1∼4.4.2에서 의미하는 재분류가 아니다.

⑴ 현금흐름위험회피 또는 순투자의 위험회피에서 위험회피수단으로 지정되고 위험회피에 효과적이었던 항목이 더는 위험회피회계의 적용조건을 충족하지 않는 경우

⑵ 특정 항목이 현금흐름위험회피 또는 순투자의 위험회피에서 위험회피수단으로 지정되고 위험회피에 효과적이 되는 경우

⑶ 제6.7절에 따른 측정의 변화

문단 5.1.3의 적용범위에 포함되는 매출채권을 제외하고는, 최초 인식시점에 금융자산이나 금융부채를 공정가치로 측정하며, 당기손익-공정가치 측정 금융자산 또는 당기손익-공정가치 측정 금융부채가 아닌 경우에 해당 금융자산의 취득이나 해당 금융부채의 발행과 직접 관련되는 거래원가는 공정가치에 가감한다.

그러나 최초 인식시점에 금융자산이나 금융부채의 공정가치가 거래가격과 다른 경우에는 문단 B5.1.2A를 적용한다.

후속적으로 상각후원가로 측정하는 자산에 결제일 회계처리방법을 적용하는 경우에 해당 자산은 최초 인식시점에 매매일의 공정가치로 인식한다(문단 B3.1.3∼B3.1.6 참조).

문단 5.1.1의 요구사항에도 불구하고, 최초 인식시점에 매출채권이 유의적인 금융요소(기업회계기준서 제1115호에 따라 결정)를 포함하지 않는 경우에는(또는 기업회계기준서 제1115호 문단 63의 실무적 간편법을 적용하는 경우에는) (기업회계기준서 제1115호에서 정의하는) 거래가격으로 측정한다.

최초 인식 후에는 금융자산을 문단 4.1.1∼4.1.5에 따라 다음중 하나로 측정한다.

⑴ 상각후원가

⑵ 기타포괄손익-공정가치

⑶ 당기손익-공정가치

문단 4.1.2에 따라 상각후원가로 측정하는 금융자산과 문단 4.1.2A에 따라 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 금융자산에는 제5.5절의 손상 요구사항을 적용한다.

위험회피대상항목으로 지정한 금융자산에는 문단 6.5.8~6.5.14(그리고 해당사항이 있다면, 이자율위험의 포트폴리오 위험회피에 대한 공정가치위험회피회계를 규정하는 기업회계기준서 제1039호 ‘금융상품: 인식과 측정’ 문단 89~94)의 위험회피회계 요구사항을 적용한다.¹⁾

¹⁾ 문단 7.2.21에 따라 이 기준서의 제6장 대신에 기업회계기준서 제1039호의 위험회피회계 요구사항을 계속 적용할 것을 회계정책으로 선택할 수 있다. 이를 선택한다면, 이 기준서 제6장의 위험회피회계 요구사항에 대한 언급 부분은 해당사항이 없다. 그 대신에 기업회계기준서 제1039호의 관련 위험회피회계 요구사항을 적용한다.

최초 인식 후에는 금융부채를 문단 4.2.1∼4.2.2에 따라 측정한다.

위험회피대상항목으로 지정한 금융부채에는 문단 6.5.8∼6.5.14(그리고 해당사항이 있다면, 이자율위험의 포트폴리오 위험회피에 대한 공정가치위험회피회계를 규정하는 기업회계기준서 제1039호 문단 89∼94)의 위험회피회계 요구사항을 적용한다.

유효이자율법

이자수익은 금융자산의 총 장부금액에 유효이자율을 적용하는 유효이자율법으로(부록 A와 문단 B5.4.1∼B5.4.7 참조) 계산한다. 다만 다음의 경우는 제외한다.

⑴ 최초 발생시점이나 매입할 때 신용이 손상되어 있는 금융자산(이하 ‘취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산’이라 한다). 그러한 금융자산의 경우에는 최초 인식시점부터 상각후원가에 신용조정 유효이자율을 적용한다.

⑵ 취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산은 아니지만 후속적으로 신용이 손상된 금융자산. 그러한 금융자산의 경우에는 후속 보고기간에 상각후원가에 유효이자율을 적용한다.

보고기간에 문단 5.4.1⑵에 따라 금융자산의 상각후원가에 유효이자율법을 적용하여 이자수익을 계산하는 경우에는 해당 금융자산의 신용위험이 개선되어 더는 신용이 손상된 것으로 볼 수 없고, 그 개선이 문단 5.4.1⑵의 요구사항을 적용한 이후에 발생한 사건과 객관적으로 관련된다면(예: 차입자의 신용등급 개선) 후속 보고기간에 총 장부금액에 유효이자율을 적용하여 이자수익을 계산한다.

계약상 현금흐름의 변경

금융자산의 계약상 현금흐름이 재협상되거나 변경되었으나 그 금융자산이 이 기준서에 따라 제거되지 아니하는 경우에는 해당 금융자산의 총 장부금액을 재계산하고 변경손익을 당기손익으로 인식한다. 해당 금융자산의 총 장부금액은 재협상되거나 변경된 계약상 현금흐름을 해당 금융자산의 최초 유효이자율(또는 취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산의 경우에는 신용조정 유효이자율) 또는 문단 6.5.10에 따라 계산한 수정 유효이자율로 할인한 현재가치로 재계산한다. 발생한 원가나 수수료는 변경된 금융자산의 장부금액에 반영하여 해당 금융자산의 남은 존속기간에 상각한다.

제각

금융자산 전체나 일부의 회수를 합리적으로 예상할 수 없는 경우에는 해당 금융자산의 총 장부금액을 직접 줄인다. 제각은 금융자산을 제거하는 사건으로 본다(문단 B3.2.16 참조).

이자율지표 개혁의 결과로 금융자산이나 금융부채의 계약상 현금흐름을 산정하는 기준이 변경되는 금융자산이나 금융부채에만 문단 5.4.6∼5.4.9를 적용한다. 이 경우, '이자율지표 개혁'이라는 용어는 문단 6.8.2에서 기술한 이자율지표에 대한 시장 전반적인 개혁을 말한다.

금융자산이나 금융부채의 계약상 현금흐름을 산정하는 기준은 다음과 같은 방식으로 변경될 수 있다.

⑴ 금융상품의 최초 인식시점에 특정된 계약조건의 변경(예: 참조하는 이자율지표를 대체 지표 이자율로 대체하도록 계약조건을 변경)

⑵ 계약 조건을 변경하지 않고, 금융상품을 최초로 인식하는 시점의 계약 조건에 의해 고려되지 않았거나 예상되지 않은 방식으로 변경(예: 계약 조건을 변경하지 않고 이자율지표를 계산하는 방법을 변경)

⑶ 기존 계약조건의 활성화(예: 기존 대체조항(fallback clause)의 유발)

실무적 간편법으로, 이자율지표 개혁에서 요구된, 금융자산이나 금융부채의 계약상 현금흐름 산정 기준의 변경을 회계처리하기 위하여 문단 B5.4.5를 적용한다. 실무적 간편법은 이러한 변경에만 적용하고, 이자율지표 개혁에서 요구된 변경의 범위까지만 적용한다(문단 5.4.9 참조). 이 경우, 다음 두 가지 조건을 모두 충족하는 경우에만 이자율지표 개혁에서 요구된 계약상 현금흐름 산정기준의 변경으로 본다.

⑴ 이자율지표 개혁의 직접적인 결과로 이 변경이 필요하다.

⑵ 계약상 현금흐름을 산정하는 새로운 기준은 이전 기준(즉, 변경 직전 기준)과 경제적으로 동등하다.

이전 기준(즉, 변경 직전 기준)과 경제적으로 동등한 계약상 현금흐름을 산정하는 새로운 기준이 생기는 변경의 예는 다음과 같다.

⑴ 기존 이자율지표와 대체 지표 이자율 간의 기준 차이를 보상하기 위해 필요한 고정 스프레드를 추가하여 금융자산이나 금융부채의 계약상 현금흐름을 산정할 때 사용한 기존 이자율지표를 대체 지표 이자율로 대체하거나 이자율지표를 계산할 때 사용한 방법을 변경함으로써 이자율지표의 개혁을 이행한다.

⑵ 이자율지표의 개혁을 이행하기 위해 재설정 기간, 재설정일 또는 액면이자 지급일 사이의 일수를 변경한다.

⑶ 위 ⑴과 ⑵에서 기술된 변경을 이행할 수 있도록 금융자산이나 금융부채의 계약조건에 대체조항을 추가한다.

이자율지표 개혁에서 요구된 계약상 현금흐름 산정 기준의 변경에 추가하여 금융자산이나 금융부채의 변경이 이루어진 경우에는 먼저 이자율지표 개혁에서 요구된 변경에 문단 5.4.7의 실무적 간편법을 적용한다. 그 다음 실무적 간편법이 적용되지 않는 추가 변경에 이 기준서의 요구사항을 적용한다. 추가 변경으로 금융자산이나 금융부채가 제거되지 않는다면, 추가 변경을 회계처리하기 위하여 문단 5.4.3이나 문단 B5.4.6을 적용한다. 추가 변경으로 인해 금융자산이나 금융부채가 제거되는 경우에는 제거 규정을 적용한다.

일반적인 접근법

문단 4.1.2나 4.1.2A에 따라 측정하는 금융자산, 리스채권, 계약자산, 문단 2.1⑺, 4.2.1⑶, 4.2.1⑷에 따라 손상 요구사항을 적용하는 대출약정, 금융보증계약의 기대신용손실을 손실충당금으로 인식한다.

문단 4.1.2A에 따른 기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산의 손실충당금을 인식하고 측정하는 데 손상 요구사항을 적용한다. 그러나 해당 손실충당금은 기타포괄손익에서 인식하고 재무상태표에서 금융자산의 장부금액을 줄이지 아니한다.

문단 5.5.13∼5.5.16의 경우를 제외하고, 최초 인식 후에 금융상품의 신용위험이 유의적으로 증가한 경우에는 매 보고기간 말에 전체기간 기대신용손실에 해당하는 금액으로 손실충당금을 측정한다.

손상 요구사항의 목적은 최초 인식 후에 신용위험이 유의적으로 증가한 모든 금융상품에 대해 미래전망 정보를 포함하는 합리적이고 뒷받침될 수 있는 모든 정보를 고려하여, 개별평가나 집합평가로 전체기간 기대신용손실을 인식하는 것이다.

문단 5.5.13∼5.5.16의 경우를 제외하고, 최초 인식 후에 금융상품의 신용위험이 유의적으로 증가하지 아니한 경우에는 보고기간 말에 12개월 기대신용손실에 해당하는 금액으로 손실충당금을 측정한다.

대출약정과 금융보증계약에 손상 요구사항을 적용할 때는, 취소 불가능한 약정의 당사자가 된 날을 최초 인식일로 본다.

전기에 전체기간 기대신용손실에 해당하는 금액으로 금융상품에 대한 손실충당금을 측정하였으나 당기에 더는 문단 5.5.3을 충족하지 않는다고 판단하는 경우에는 당기 말에 12개월 기대신용손실에 해당하는 금액으로 손실충당금을 측정한다.

보고기간 말에 이 기준서에 따라 인식해야 하는 금액으로 손실충당금을 조정하기 위한 기대신용손실액(또는 환입액)은 손상차손(환입)으로 당기손익에 인식한다.

신용위험의 유의적인 증가에 대한 판단

최초 인식 후에 금융상품의 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 매 보고기간 말에 평가한다. 신용위험의 유의적인 증가를 평가할 때 기대신용손실액의 변동이 아니라 금융상품의 기대존속기간에 걸친 채무불이행 발생 위험의 변동을 사용한다. 이러한 평가를 하기 위해, 보고기간 말의 금융상품에 대한 채무불이행 발생 위험을 최초 인식일의 채무불이행 발생 위험과 비교하고 최초 인식 후에 신용위험의 유의적인 증가를 나타내는 정보로서 과도한 원가나 노력 없이 이용할 수 있고 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보를 고려한다.

보고기간 말에 금융상품의 신용위험이 낮다고 판단된다면 최초 인식 후에 해당 금융상품의 신용위험이 유의적으로 증가하지 않았다고 볼 수 있다(문단 B5.5.22∼B5.5.24 참조).

최초 인식 후에 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 판단할 때 합리적이고 뒷받침될 수 있는 미래전망 정보를 과도한 원가나 노력 없이 이용할 수 있다면 연체 정보에만 의존해서는 안 된다. 그러나 연체상태(개별평가 또는 집합평가에 기초) 보다 더 미래 전망적인 정보를 이용하기 위해 과도한 원가나 노력이 필요한 경우에는 연체 정보를 사용하여 최초 인식 후에 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 판단할 수 있다. 신용위험의 유의적인 증가를 평가하는 방식과는 상관없이, 계약상 지급의 연체일수가 30일을 초과하는 경우에는 최초 인식 후에 금융상품의 신용위험이 유의적으로 증가했다는 반증 가능한 간주규정을 적용할 수 있다. 다만 계약상 지급의 연체일수가 30일을 초과하였더라도 최초 인식 후에 신용위험이 유의적으로 증가하지 아니하였다는 것을 제시하는 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보를 갖고 있고, 해당 정보를 과도한 원가나 노력 없이 이용할 수 있다면 그 간주규정을 반증할 수 있다. 계약상 지급의 연체일수가 30일을 초과하지 않았다면 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 판단할 때 이 간주규정을 적용하지 않는다.

변경된 금융자산

금융자산의 계약상 현금흐름이 재협상되거나 변경되지만 그 금융자산이 제거되지 않는다면 문단 5.5.3에 따라 금융상품의 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 다음의 ⑴과 ⑵를 비교하여 평가한다.

⑴ 보고기간 말의 채무불이행 발생 위험(변경된 계약조건에 기초함)

⑵ 최초 인식시점의 채무불이행 발생 위험(변경되기 전 최초 계약조건에 기초함)

취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산

문단 5.5.3과 5.5.5에도 불구하고, 취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산은 보고기간 말에 최초 인식 이후 전체기간 기대신용손실의 누적변동분만을 손실충당금으로 인식한다.

매 보고기간 말에 전체기간 기대신용손실의 변동액을 손상차손(환입)으로 당기손익에 인식한다. 전체기간 기대신용손실이 최초 인식시점의 추정현금흐름에 포함되었던 기대신용손실액보다 작다 하더라도 전체기간 기대신용손실의 유리한 변동을 손상환입으로 인식한다.

문단 5.5.3과 5.5.5에도 불구하고, 다음 항목은 항상 전체기간 기대신용손실에 해당하는 금액으로 손실충당금을 측정한다.

⑴ 다음 중 하나를 충족하는, 기업회계기준서 제1115호의 적용범 위에 포함되는 거래에서 생기는 매출채권이나 계약자산

㈎ 기업회계기준서 제1115호에 따른 유의적인 금융요소를 포함하고 있지 않은 경우 (또는 기업회계기준서 제1115호 문단 63의 실무적 간편법을 적용하는 경우)

㈏ 기업회계기준서 제1115호에 따라 유의적인 금융요소가 있으나, 전체기간 기대신용손실에 해당하는 금액으로 손실충당금을 측정하는 것을 회계정책으로 선택한 경우. 해당 회계정책은 모든 해당 매출채권이나 계약자산에 적용해야 하지만 매출채권과 계약자산에 각각 구분하여 적용할 수 있다.

⑵ 기업회계기준서 제1116호의 적용범위에 포함되는 거래에서 생기는 리스채권으로서, 전체기간 기대신용손실에 해당하는 금액으로 손실충당금을 측정하는 것을 회계정책으로 선택한 경우. 해당 회계정책은 모든 리스채권에 적용해야 하지만 금융리스채권과 운용리스채권에 각각 구분하여 적용할 수 있다.

매출채권, 리스채권, 계약자산에 각각 독립적으로 회계정책을 선택할 수 있다.

금융상품의 기대신용손실은 다음 사항을 반영하도록 측정한다.

⑴ 일정 범위의 발생 가능한 결과를 평가하여 산정한 금액으로서 편의가 없고 확률로 가중한 금액

⑵ 화폐의 시간가치

⑶ 보고기간 말에 과거사건, 현재 상황과 미래 경제적 상황의 예측에 대한 정보로서 합리적이고 뒷받침될 수 있으며 과도한 원가나 노력 없이 이용할 수 있는 정보

기대신용손실을 측정할 때 가능한 시나리오를 모두 고려할 필요는 없다. 그러나 신용손실의 발생 가능성이 매우 낮더라도 신용손실이 발생할 가능성과 발생하지 아니할 가능성을 반영하여 신용손실이 발생할 위험이나 확률을 고려한다.

기대신용손실을 측정할 때 고려하는 가장 긴 기간은 신용위험에 노출되는 최장 계약기간(연장옵션 포함)이며, 이 보다 더 긴 기간이 사업관행과 일관된다고 하더라도 최장 계약기간을 넘어설 수 없다.

그러나 일부 금융상품은 대여금과 미사용 한도약정 요소를 모두 포함하며, 대여금의 상환을 요구할 수 있고 미사용 한도약정을 취소할 수 있는 계약상 능력을 기업이 가지고 있더라도 기업의 신용손실에 대한 익스포저가 계약상 예고기간으로 한정되지 아니한다. 그러한 금융상품에 대해서만은, 신용위험에 노출되어 있으면서 신용위험 관리 조치로 기대신용손실이 경감되지 않을 기간에 대해 기대신용손실을 측정한다. 이 기간이 최장 계약기간을 넘어서 연장되는 경우라도 그 연장된 기간에 대해 기대신용손실을 측정한다.

문단 4.4.1에 따라 금융자산을 재분류하는 경우에 그 재분류를 재분류일부터 전진적으로 적용한다. 재분류 전에 인식한 손익[손상차손(환입) 포함]이나 이자는 다시 작성하지 않는다. 문단 5.6.2∼5.6.7에서 재분류에 대해 규정한다.

금융자산을 상각후원가 측정 범주에서 당기손익-공정가치 측정 범주로 재분류하는 경우에 재분류일의 공정가치로 측정한다. 금융자산의 재분류 전 상각후원가와 공정가치의 차이에 따른 손익은 당기손익으로 인식한다.

금융자산을 당기손익-공정가치 측정 범주에서 상각후원가 측정 범주로 재분류하는 경우에 재분류일의 공정가치가 새로운 총장부금액이 된다(재분류일의 유효이자율과 손실충당금의 산정 지침은 문단 B5.6.2 참조).

금융자산을 상각후원가 측정 범주에서 기타포괄손익-공정가치 측정 범주로 재분류하는 경우에 재분류일의 공정가치로 측정한다. 금융자산의 재분류 전 상각후원가와 공정가치의 차이에 따른 손익은 기타포괄손익으로 인식한다. 유효이자율과 기대신용손실 측정치는 재분류로 인해 조정되지 않는다(문단 B5.6.1 참조).

금융자산을 기타포괄손익-공정가치 측정 범주에서 상각후원가 측정 범주로 재분류하는 경우에 재분류일의 공정가치로 측정한다. 그러나 재분류 전에 인식한 기타포괄손익누계액은 자본에서 제거하고 재분류일의 금융자산의 공정가치에서 조정한다. 따라서 최초 인식시점부터 상각후원가로 측정했었던 것처럼 재분류일에 금융자산을 측정한다. 이러한 조정은 기타포괄손익에 영향을 미치지만 당기손익에는 영향을 미치지 아니하므로 재분류조정에 해당하지 아니한다(기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’ 참조). 재분류에 따라 유효이자율과 기대신용손실 측정치는 조정하지 않는다(문단 B5.6.1 참조).

금융자산을 당기손익-공정가치 측정 범주에서 기타포괄손익-공정가치 측정 범주로 재분류하는 경우에 계속 공정가치로 측정한다(재분류일의 유효이자율과 손실충당금의 산정 지침은 문단 B5.6.2 참조).

금융자산을 기타포괄손익-공정가치 측정 범주에서 당기손익-공정가치 측정 범주로 재분류하는 경우에 계속 공정가치로 측정한다. 재분류 전에 인식한 기타포괄손익누계액은 재분류일에 재분류조정(기업회계기준서 제1001호 참조)으로 자본에서 당기손익으로 재분류한다.

공정가치로 측정하는 금융자산이나 금융부채의 손익은 다음의 경우를 제외하고는 당기손익으로 인식한다.

⑴ 위험회피관계가 적용되는 경우(문단 6.5.8∼6.5.14 참조. 그리고 해당사항이 있다면, 이자율위험의 포트폴리오 위험회피에 대한 공정가치위험회피회계를 규정하는 기업회계기준서 제1039호 문단 89∼94 참조)

⑵ 지분상품에 대한 투자로서 문단 5.7.5에 따라 그러한 투자의 손익을 기타포괄손익으로 표시하도록 선택한 경우

⑶ 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 금융부채로서 문단 5.7.7에 따라 그러한 부채의 신용위험 변동 효과를 기타포괄손익으로 표시하는 경우

⑷ 문단 4.1.2A에 따라 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 금융자산으로서 문단 5.7.10에 따라 일부 공정가치의 변동을 기타포괄손익으로 인식해야 하는 경우

배당은 다음을 모두 충족한 경우에만 당기손익으로 인식한다.

⑴ 배당을 받을 권리가 확정되었다.

⑵ 배당과 관련된 경제적 효익의 유입가능성이 높다.

⑶ 배당액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

상각후원가로 측정하는 금융자산으로서 위험회피관계의 적용 대상(문단 6.5.8∼6.5.14 참조. 그리고 해당사항이 있다면, 이자율위험의 포트폴리오 위험회피에 대한 공정가치위험회피회계를 규정하는 기업회계기준서 제1039호 문단 89∼94 참조)이 아닌 금융자산의 손익은, 해당 금융자산을 제거할 때, 문단 5.6.2에 따라 재분류할 때, 상각과정을 통해 또는 손상차손(환입)의 인식을 위해 당기손익으로 인식한다. 금융자산을 상각후원가 측정 범주에서 다른 측정 범주로 재분류하는 경우에 문단 5.6.2와 5.6.4를 적용한다. 상각후원가로 측정하는 금융부채로서 위험회피관계의 대상(문단 6.5.8∼6.5.14 참조. 그리고 해당사항이 있다면, 이자율위험의 포트폴리오 위험회피에 대한 공정가치위험회피회계를 규정하는 기업회계기준서 제1039호의 문단 89∼94 참조)이 아닌 금융부채의 손익은, 해당 금융부채를 제거할 때와 상각과정을 통해 당기손익으로 인식한다(외환손익의 지침은 문단 B5.7.2 참조)

위험회피회계의 위험회피대상항목인 금융자산이나 금융부채의 손익은 문단 6.5.8∼6.5.14와, 해당사항이 있다면 이자율위험의 포트폴리오 위험회피에 대한 공정가치위험회피회계를 규정하는 기업회계기준서 제1039호의 문단 89∼94에 따라 인식한다.

결제일 회계처리방법을 적용하여 금융자산을 인식한다면(문단 3.1.2, B3.1.3, B3.1.6 참조), 상각후원가로 측정하는 자산의 매매일과 결제일 사이의 기간 중의 공정가치 변동은 인식하지 아니한다. 그러나 공정가치로 측정하는 자산의 해당 공정가치 변동은 문단 5.7.1에 따라 적절하게 당기손익이나 기타포괄손익으로 인식한다. 손상 요구사항을 적용할 때에는 매매일을 최초 인식일로 본다.

이 기준서의 적용범위에 포함되는 지분상품에 대한 투자로서 단기매매항목이 아니고 기업회계기준서 제1103호를 적용하는 사업결합에서 취득자가 인식하는 조건부 대가가 아닌 지분상품에 대한 투자의 후속적인 공정가치 변동을 기타포괄손익으로 표시할 수 있다. 이러한 선택은 최초 인식시점에만 가능하며 이후에 취소할 수 없다(외환손익의 지침은 문단 B5.7.3 참조).

문단 5.7.5의 선택을 하는 경우에 지분상품에 대한 투자의 배당은 문단 5.7.1A에 따라 당기손익으로 인식한다.

문단 4.2.2나 4.3.5에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 금융부채의 손익은 다음과 같이 표시한다.

⑴ 금융부채의 신용위험 변동에 따른 금융부채의 공정가치 변동은 기타포괄손익으로 표시(문단 B5.7.13∼B5.7.20 참조)한다.

⑵ 해당 부채의 나머지 공정가치 변동은 당기손익으로 표시한다.

다만 위 ⑴에서 설명한 부채의 신용위험 변동효과의 회계처리 가 당기손익의 회계불일치를 일으키거나 확대하는 경우(이 경 우에는 문단 5.7.8을 적용)는 제외한다. 문단 B5.7.5∼B5.7.7과 B5.7.10∼B5.7.12에서 회계불일치를 일으키거나 확대하는지를 판단하는 지침을 제시한다.

문단 5.7.7의 요구사항이 당기손익의 회계불일치를 일으키거나 확대하는 경우에는 해당 부채의 모든 손익(해당 부채의 신용위험 변동 효과를 포함)을 당기손익으로 표시한다.

문단 5.7.7과 5.7.8의 요구사항에도 불구하고, 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 대출약정과 금융보증계약의 모든 손익은 당기손익으로 표시한다.

손상차손(환입)(제5.5절 참조)과 외환손익(문단 B5.7.2∼B5.7.2A 참조)을 제외하고는, 문단 4.1.2A에 따른 기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산의 손익은 해당 금융자산을 제거하거나 재분류할 때까지 기타포괄손익으로 인식한다. 금융자산을 제거할 때에는 인식한 기타포괄손익누계액을 재분류조정으로 자본에서 당기손익으로 재분류한다(기업회계기준서 제1001호 참조). 금융자산을 기타포괄손익-공정가치 측정 범주에서 다른 측정 범주로 재분류하는 경우에는 재분류 전에 인식한 기타포괄손익누계액은 문단 5.6.5와 5.6.7에 따라 회계처리한다. 유효이자율법을 사용하여 계산한 이자는 당기손익으로 인식한다.

문단 5.7.10에서 설명하는 바와 같이, 금융자산을 문단 4.1.2A에 따라 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 경우에 당기손익으로 인식하는 금액은 해당 금융자산을 상각후원가로 측정하였더라면 당기손익으로 인식하였을 금액과 같다.

위험회피회계의 목적은 당기손익(또는 문단 5.7.5에 따라 지분상품 투자의 공정가치의 변동을 기타포괄손익에 표시하기로 선택한 경우에는 기타포괄손익)에 영향을 미칠 수 있는 특정 위험으로 생긴 익스포저를 관리하기 위하여 금융상품을 활용하는 위험관리 활동의 효과를 재무제표에 반영하는 것이다. 이 접근법은 위험회피수단의 목적과 효과에 대한 이해를 보여주기 위하여 위험회피회계가 적용된 위험회피수단에 대한 정보를 전달하는 것을 목적으로 하고 있다.

문단 6.2.1∼6.3.7과 문단 B6.2.1∼B6.3.25에 따라 위험회피수단과 위험회피대상항목 사이에 위험회피관계를 지정할 수 있다. 적용조건을 충족하는 위험회피관계의 위험회피수단과 위험회피대상항목의 손익은 문단 6.5.1∼6.5.14와 B6.5.1∼B6.5.28에 따라 회계처리한다. 위험회피대상항목이 항목 집합인 경우에는 문단 6.6.1∼6.6.6과 B6.6.1∼B6.6.16의 추가 요구사항을 따른다.

금융자산이나 금융부채 포트폴리오의 이자율 익스포저에 대한 공정가치위험회피의 경우에만, 이 기준서의 규정 대신 기업회계기준서 제1039호의 위험회피회계 요구사항을 적용할 수 있다. 이 경우에는 포트폴리오의 이자율위험에 대한 공정가치위험회피에 대해 특정 요구사항을 적용해야 하며 통화금액으로 일부를 위험회피대상항목으로 지정해야 한다(기업회계기준서 제1039호 문단 81A, 89A, AG114∼AG132 참조).

일부 발행한 옵션을 제외하고, 당기손익-공정가치 측정 파생상품은 위험회피수단으로 지정할 수 있다(문단 B6.2.4 참조).

당기손익-공정가치 측정 비파생금융자산이나 비파생금융부채는 위험회피수단으로 지정할 수 있다. 다만, 당기손익-공정가치로 측정하도록 지정한 금융부채로서 신용위험의 변동으로 생기는 공정가치의 변동 금액을 문단 5.7.7에 따라 기타포괄손익으로 표시하는 금융부채는 제외한다. 외화위험회피의 경우 비파생금융자산이나 비파생금융부채의 외화위험 부분은 위험회피수단으로 지정할 수 있다. 다만, 문단 5.7.5에 따라 공정가치의 변동을 기타포괄손익으로 표시하기로 선택한 지분상품의 투자는 제외한다.

위험회피회계의 목적상, 보고실체의 외부 당사자(보고하는 연결실체 또는 개별기업의 외부 당사자)와 체결한 계약만을 위험회피수단으로 지정할 수 있다.

조건을 충족하는 금융상품은 전체를 위험회피수단으로 지정해야 한다. 다음의 경우에만 예외가 허용된다.

⑴ 옵션계약의 내재가치와 시간가치를 구분하여 내재가치의 변동만을 위험회피수단으로 지정하고 시간가치의 변동은 제외하는 경우(문단 6.5.15와 B6.5.29∼B6.5.33 참조)

⑵ 선도계약에서 선도요소와 현물요소를 구분하고 선도계약의 현물요소의 공정가치 변동만을 위험회피수단으로 지정하는 경우. 이와 비슷하게 외화 베이시스 스프레드는 분리하여 위험회피수단으로 지정하지 않을 수 있다(문단 6.5.16과 B6.5.34∼B6.5.39 참조).

⑶ 전체 위험회피수단의 비례적 부분(예: 명목금액의 50%)을 위험회피관계에서 위험회피수단으로 지정하는 경우. 그러나 위험회피수단의 잔여 만기 중 일부 기간에서만 생긴 공정가치의 일부 변동을 위험회피수단으로 지정할 수 없다.

다음 항목의 결합(일부 위험회피수단에서 생기는 위험이 다른 위험회피수단에서 생기는 위험을 상쇄하는 상황을 포함)을 위험회피수단으로 지정할 수 있다.

⑴ 복수의 파생상품이나 복수의 파생상품의 비례적 부분

⑵ 복수의 비파생상품이나 복수의 비파생상품의 비례적 부분

그러나 발행한 옵션과 매입한 옵션이 결합된 파생상품(예: 이자율 칼라)이 지정일에 실질적으로 발행한 옵션인 경우에는 위험회피수단으로 지정할 수 없다(다만, 문단 B6.2.4에 따라 조건을 충족하는 경우는 제외한다). 이와 비슷하게 결합된 둘 이상의 금융상품(또는 이들 금융상품의 비례적 부분)은 지정일에 실질적으로 발행한 옵션이 아닌 경우에만 위험회피수단으로 결합하여 지정할 수 있다(다만, 문단 B6.2.4에 따라 조건을 충족하는 경우는 제외한다).

인식된 자산이나 부채, 인식되지 않은 확정계약, 예상거래나 해외사업장순투자는 위험회피대상항목이 될 수 있다. 위험회피대상항목은 다음 ⑴ 또는 ⑵일 수 있다.

⑴ 단일 항목

⑵ 항목의 집합(이 경우 문단 6.6.1∼6.6.6과 B6.6.1∼B6.6.16을 충족하여야 한다)

또 단일 항목의 구성요소나 항목 집합의 구성요소는 위험회피대상항목이 될 수 있다(문단 6.3.7과 문단 B6.3.7∼B6.3.25 참조).

위험회피대상항목은 신뢰성 있게 측정할 수 있어야 한다.

위험회피대상항목이 예상거래(또는 예상거래의 구성요소)인 경우 그 거래는 발생 가능성이 매우 커야 한다.

문단 6.3.1에 따라 위험회피대상항목의 조건을 충족할 수 있는 익스포저와 파생상품이 결합된 통합 익스포저는 위험회피대상항목으로 지정할 수 있다(문단 B6.3.3∼B6.3.4 참조). 예상거래가 포함된 통합 익스포저(확정되지 않았지만 예상되는 미래 거래로서 익스포저를 생기게 할 거래와 파생상품)의 경우에는 통합 익스포저의 발생 가능성이 매우 커야하며, 발생되어 더 이상 예상거래가 아니게 되는 경우에도 위험회피대상항목으로서 적격해야 한다.

위험회피회계의 목적상 보고기업의 외부 당사자와 관련된 자산, 부채, 확정계약 또는 발생가능성이 매우 높은 예상거래만을 위험회피대상항목으로 지정할 수 있다. 연결실체 내의 개별기업 사이의 거래는 연결실체 내의 개별기업의 개별재무제표나 별도재무제표에서 위험회피대상항목으로 지정할 수 있으나, 연결재무제표에서는 위험회피대상항목으로 지정할 수 없다(투자기업과 당기손익-공정가치로 측정하는 그 종속기업간의 거래가 연결재무제표상 제거되지 않는 기업회계기준서 제1110호에서 정의하는 투자기업의 연결재무제표에서는 지정 가능함).

그러나 문단 6.3.5의 예외로서, 연결실체 내의 화폐성항목(예: 종속기업 사이의 지급채무와 수취채권)이 기업회계기준서 제1021호 ‘환율변동효과’에 따라 연결재무제표에서 모두 제거되지 않는 외환손익에 노출되어 있다면, 그러한 항목의 외화위험은 연결재무제표에서 위험회피대상항목으로 지정할 수 있다. 기업회계기준서 제1021호에 따라, 연결실체 내의 화폐성항목이 기능통화가 서로 다른 연결실체 내의 개별기업 사이에서 거래되는 경우에는 연결실체 내의 화폐성항목의 외환손익이 연결재무제표에서 모두 제거되는 것은 아니다. 또 예상거래가 해당 거래를 체결한 기업의 기능통화가 아닌 통화로 표시되며 외화위험이 연결손익에 영향을 미친다면, 발생가능성이 매우 큰 연결실체 내 해당 예상거래의 외화위험은 연결재무제표에서 위험회피대상항목으로 지정할 수 있다.

위험회피관계에서 항목 전체나 항목의 구성요소를 위험회피대상항목으로 지정할 수 있다. 전체 항목은 항목의 모든 현금흐름 변동이나 모든 공정가치 변동을 말한다. 항목의 구성요소는 항목의 전체 공정가치 변동이나 현금흐름의 변동보다 적은 부분을 말한다. 이 경우에는 다음 항목의 구성요소(항목의 구성요소의 결합 포함)만을 위험회피대상항목으로 지정할 수 있다.

⑴ 특정 시장 구조에 대한 평가에 근거했을 때, 위험요소를 별도로 식별할 수 있고 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에 한하여 특정 위험이나 복수의 위험(위험요소)으로 생긴 항목의 현금흐름 변동분 또는 공정가치 변동분(문단 B6.3.8∼B6.3.15 참조). 위험요소는 위험회피대상항목의 현금흐름이나 공정가치의 변동 중 특정된 가격이나 그 밖의 변수를 초과하거나 미달하는 변동(일방의 위험)만을 지정하는 것을 포함한다.

⑵ 하나 이상의 선택된 계약상 현금흐름

⑶ 명목금액의 구성요소. 즉, 항목 금액의 특정 부분(문단 B6.3.16∼B6.3.20 참조)

다음의 조건을 모두 충족하는 위험회피관계에 대해서만 위험회피회계를 적용한다.

⑴ 위험회피관계는 적격한 위험회피수단과 적격한 위험회피대상항목으로만 구성된다.

⑵ 위험회피의 개시시점에 위험회피관계와 위험회피를 수행하는 위험관리의 목적과 전략을 공식적으로 지정하고 문서화한다. 이 문서에는 위험회피수단, 위험회피대상항목, 회피대상위험의 특성과 위험회피관계가 위험회피효과에 대한 요구사항을 충족하는지를 평가하는 방법(위험회피의 비효과적인 부분의 원인 분석과 위험회피비율의 결정 방법 포함)이 포함되어야 한다.

⑶ 위험회피관계는 다음의 위험회피효과에 관한 요구사항을 모두 충족한다.

㈎ 위험회피대상항목과 위험회피수단 사이에 경제적 관계가 있다(문단 B6.4.4∼B6.4.6 참조).

㈏ 신용위험의 효과가 위험회피대상항목과 위험회피수단의 경제적 관계로 인한 가치 변동 보다 지배적이지 않다(문단 B6.4.7∼B6.4.8 참조).

㈐ 위험회피관계의 위험회피비율은 기업이 실제로 위험을 회피하는 위험회피대상항목의 수량과 위험회피대상항목의 수량의 위험을 회피하기 위해 기업이 실제 사용하는 위험회피수단의 수량의 비율과 같다. 그러나 위험회피대상항목과 위험회피수단의 가중치의 불균형은 위험회피의 비효과적인 부분(인식 여부와 관계없이)을 만들어 내고 위험회피회계의 목적과 일치하지 않는 회계처리 결과를 가져올 수 있으므로 지정할 때 가중치의 불균형을 반영해서는 안 된다(문단 B6.4.9∼B6.4.11 참조).

문단 6.4.1의 적용조건(위험회피관계를 지정하는 기업의 결정 포함)을 충족하는 위험회피관계에 위험회피회계를 적용한다.

위험회피관계에는 세 가지 종류가 있다.

⑴ 공정가치위험회피: 특정 위험에 기인하고 당기손익에 영향을 줄 수 있는 것으로서, 인식된 자산이나 부채 또는 인식되지 않은 확정계약 또는 이러한 항목의 구성요소의 공정가치 변동 익스포저에 대한 위험회피

⑵ 현금흐름위험회피: 특정 위험에 기인하고 당기손익에 영향을 줄 수 있는 것으로서, 인식된 자산이나 부채(예: 변동금리부 채무상품의 미래이자지급액의 전체나 일부) 또는 발생 가능성이 매우 큰 예상거래의 현금흐름 변동 익스포저에 대한 위험회피

⑶ 기업회계기준서 제1021호에서 정의하는 해외사업장순투자의 위험회피

위험회피대상항목이 지분상품이며 문단 5.7.5에 따라 공정가치의 변동을 기타포괄손익에 표시하기로 선택한 경우에는 문단 6.5.2⑴에 언급된 위험회피대상 익스포저는 기타포괄손익에 영향을 미칠 수 있는 것이어야 한다. 그 경우에만, 인식된 위험회피의 비효과적인 부분을 기타포괄손익에 표시한다.

확정계약의 외화위험회피에 공정가치위험회피회계나 현금흐름위험회피회계를 적용할 수 있다.

위험회피관계가 위험회피비율과 관련된 위험회피 효과성의 요구사항(문단 6.4.1⑶㈐ 참조)을 더는 충족하지 못하지만 지정된 위험회피관계에 대한 위험관리의 목적이 동일하게 유지되고 있다면, 위험회피관계가 다시 적용조건을 충족할 수 있도록 위험회피관계의 위험회피비율을 조정해야 한다(이 기준서에서는 이를 ‘재조정’이라고 한다. 문단 B6.5.7∼B6.5.21 참조).

위험회피관계(또는 위험회피관계의 일부)가 (해당사항이 있다면, 위험회피관계의 재조정을 고려한 후에도) 적용조건을 충족하지 않는 경우에만 전진적으로 위험회피회계를 중단한다. 위험회피수단이 소멸ㆍ매각ㆍ종료ㆍ행사된 경우도 이에 해당한다. 이러한 목적상 위험회피수단을 다른 위험회피수단으로 대체하거나 만기 연장하는 것이 위험관리목적에 관한 문서에 포함되어 있고 그러한 목적과 일치한다면, 그러한 위험회피수단의 대체나 만기 연장은 소멸이나 종료가 아니다. 또 이러한 목적상, 다음 조건을 충족하는 경우는 위험회피수단의 소멸이나 종료가 아니다.

⑴ 법령이나 규정의 결과로 또는 법령이나 규정의 도입으로, 원래의 계약상대방을 교체하여 하나 이상의 청산 계약상대방이 각 당사자들의 새로운 계약상대방이 되도록 위험회피수단의 당사자들이 합의한다. 이러한 목적상, 청산 계약상대방은 중앙청산소(종종 ‘청산기구’나 ‘청산기관’이라고 부름)이거나 중앙청산소와의 청산 효과를 내기 위하여 거래상대방의 역할을 하는 하나의 기업이나 기업들(예: 청산기구의 청산회원이나 청산기구의 청산회원의 고객)이다. 그러나 위험회피수단의 당사자들이 원래의 계약상대방을 각자 다른 계약상대방으로 교체하는 경우라면 각 당사자들이 같은 중앙청산소와 청산하는 효과가 있는 경우에만 이 문단을 적용한다.

⑵ 위험회피수단에 대한 그 밖의 변경은 계약상대방의 교체효과를 내기 위해 필요한 경우로 제한된다. 그러한 변경은 원래부터 위험회피수단이 교체된 청산 계약상대방과 청산되었을 경우에 예상되는 계약조건과 일치하는 것으로 제한된다. 이러한 변경은 담보요건, 수취채권과 지급채무 잔액의 상계권리, 부과된 부담금의 변경을 포함한다.

위험회피대상항목이 상각후원가로 측정하는 금융상품(또는 그 구성요소)인 공정가치위험회피회계를 중단하는 경우에는 문단 6.5.10을 적용하며, 현금흐름위험회피회계를 중단하는 경우에는 문단 6.5.12를 적용한다.

공정가치위험회피가 문단 6.4.1의 적용조건을 충족한다면 위험회피관계는 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 위험회피수단의 손익은 당기손익(또는 문단 5.7.5에 따라 공정가치의 변동을 기타포괄손익에 표시하기로 선택한 지분상품의 위험회피수단의 손익은 기타포괄손익)으로 인식한다.

⑵ 회피대상위험으로 인한 위험회피대상항목의 손익은 (해당사항이 있다면) 위험회피대상항목의 장부금액에서 조정하고 당기손익으로 인식한다. 위험회피대상항목이 문단 4.1.2A에 따라 기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산(또는 그 구성요소)인 경우에는 회피대상위험으로 인한 위험회피대상항목의 손익은 당기손익으로 인식한다. 그러나 위험회피대상항목이 문단 5.7.5에 따라 공정가치변동을 기타포괄손익에 표시하기로 선택한 지분상품인 경우에는 그 금액을 기타포괄손익에 남겨둔다. 위험회피대상항목이 인식되지 않은 확정계약(또는 그 구성요소)인 경우에는 지정 후 위험회피대상항목의 공정가치 누적변동분을 자산이나 부채로 인식하고, 이에 상응하는 손익은 당기손익으로 인식한다.

공정가치위험회피회계의 위험회피대상항목이 자산을 취득하거나 부채를 인수하는 확정계약(또는 그 구성요소)인 경우에는 확정계약을 이행한 결과로 인식하는 자산이나 부채의 최초 장부금액이 재무상태표에 인식된 위험회피대상항목의 공정가치 누적변동분을 포함하도록 조정한다.

위험회피대상항목이 상각후원가로 측정하는 금융상품(또는 그 구성요소)인 경우에 문단 6.5.8⑵에 따른 장부금액의 조정액은 상각하여 당기손익으로 인식한다. 상각은 조정액이 생긴 직후에 시작할 수 있으며, 늦어도 위험회피 손익에 대한 위험회피대상항목의 조정을 중단하기 전에는 시작하여야 한다. 상각을 시작하는 시점에 다시 계산한 유효이자율에 기초하여 상각한다. 문단 4.1.2A에 따라 기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산(또는 그 구성요소)이 위험회피대상항목인 경우에 상각은 장부금액을 조정하는 대신에 문단 6.5.8⑵에 따라 이미 인식한 누적손익을 나타내는 금액에 같은 방식으로 적용한다.

현금흐름위험회피가 문단 6.4.1의 적용조건을 충족한다면 위험회피관계는 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 위험회피대상항목과 관련된 별도의 자본 요소(현금흐름위험회피적립금)는 다음 중 적은 금액(절대금액 기준)으로 조정한다.

㈎ 위험회피 개시 이후 위험회피수단의 손익누계액

㈏ 위험회피 개시 이후 위험회피대상항목의 공정가치(현재가치) 변동 누계액(위험회피대상 미래예상현금흐름의 변동 누계액의 현재가치)

⑵ 위험회피수단의 손익 중 위험회피에 효과적인 부분(⑴에 따라 계산된 현금흐름위험회피적립금의 변동에 따라 상쇄되는 부분)은 기타포괄손익으로 인식한다.

⑶ 위험회피수단의 손익의 나머지(또는 ⑴에 따라 계산된 현금흐름위험회피적립금의 변동을 맞추기 위한 손익)는 위험회피에 비효과적인 부분이며 당기손익으로 인식한다.

⑷ ⑴에 따른 현금흐름위험회피적립금 누계액은 다음과 같이 회계처리한다.

㈎ 위험회피대상 예상거래로 인해 후속적으로 비금융자산이나 비금융부채를 인식하게 되거나, 비금융자산이나 비금융부채에 대한 위험회피대상 예상거래가 공정가치위험회피회계를 적용하는 확정계약이 된다면, 현금흐름위험회피적립금에서 그 금액을 제거하고 관련 자산 또는 부채의 최초 원가나 그 밖의 장부금액에 그 금액을 직접 포함한다. 이것은 재분류조정(기업회계기준서 제1001호 참조)이 아니며, 따라서 기타포괄손익에 영향을 미치지 않는다.

㈏ ㈎가 적용되지 않는 현금흐름위험회피의 경우에 해당 금액은 위험회피대상 미래예상현금흐름이 당기손익에 영향을 미치는 기간(예: 이자수익이나 이자비용을 인식하는 기간이나 예상매출이 생긴 때)에 재분류조정(기업회계기준서 제1001호 참조)으로 현금흐름위험회피적립금에서 당기손익에 재분류한다.

㈐ 그러나 현금흐름위험회피적립금이 차손이며 그 차손의 전부나 일부가 미래 기간에 회복되지 않을 것으로 예상된다면, 회복되지 않을 것으로 예상되는 그 금액을 재분류조정(기업회계기준서 제1001호 참조)으로 즉시 당기손익으로 재분류한다.

현금흐름위험회피회계를 중단하는 경우에(문단 6.5.6과 6.5.7⑵ 참조) 문단 6.5.11⑴에 따른 현금흐름위험회피적립금 누계액은 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 위험회피대상의 미래 현금흐름이 여전히 발생할 것으로 예상되는 경우에 현금흐름위험회피적립금 누계액은 미래 현금흐름이 생길 때까지 또는 문단 6.5.11⑷㈐를 적용할 때까지 현금흐름위험회피적립금에 남겨둔다. 미래 현금흐름이 생길 때 문단 6.5.11⑷를 적용한다.

⑵ 위험회피대상의 미래현금흐름이 더 이상 발생할 것으로 예상되지 않는 경우에 현금흐름위험회피적립금 누계액은 재분류조정(기업회계기준서 제1001호 참조)으로 당기손익으로 즉시 재분류한다. 더 이상 발생할 가능성이 매우 크지 않은 위험회피대상 미래현금흐름도 여전히 발생할 것으로 예상될 수 있다.

해외사업장순투자의 위험회피(기업회계기준서 제1021호에 따라 순투자의 일부로 회계처리하는 화폐성항목의 위험회피 포함)는 다음과 같이 현금흐름위험회피와 비슷하게 회계처리한다.

⑴ 위험회피수단의 손익 중 위험회피에 효과적인 것으로 결정된 부분은 기타포괄손익으로 인식한다(문단 6.5.11 참조).

⑵ 비효과적인 부분은 당기손익으로 인식한다.

외화환산적립금에 누적된 위험회피에 효과적인 부분과 관련된 위험회피수단의 누적손익은 해외사업장을 처분하거나 일부를 처분할 때 기업회계기준서 제1021호 문단 48과 49에 따라 재분류조정(기업회계기준서 제1001호 참조)으로 자본에서 당기손익으로 재분류한다.

옵션계약의 내재가치와 시간가치를 구분하고 옵션의 내재가치 변동만을 위험회피수단으로 지정하는 경우(문단 6.2.4⑴ 참조)에 옵션의 시간가치는 다음과 같이 회계처리한다(문단 B6.5.29∼B6.5.33).

⑴ 옵션으로 위험회피하는 위험회피대상항목의 유형별로 옵션의 시간가치를 구분한다(문단 B6.5.29 참조).

㈎ 거래 관련 위험회피대상항목

㈏ 기간 관련 위험회피대상항목

⑵ 거래 관련 위험회피대상항목의 위험을 회피하는 옵션의 공정가치 중 시간가치 변동에서 위험회피대상항목과 관련된 부분을 기타포괄손익으로 인식하고 자본의 별도 항목에 누적한다. 자본의 별도 항목에 누적한 옵션의 시간가치에서 생긴 공정가치 누적변동분(그 금액)은 다음과 같이 회계처리한다.

㈎ 위험회피대상항목으로 인해 후속적으로 비금융자산이나 비금융부채를 인식하게 되거나 공정가치위험회피회계를 적용하는 비금융자산이나 비금융부채에 대한 확정계약을 인식하게 된다면, 자본의 별도 항목에서 그 금액을 제거하고 관련 자산 또는 부채의 최초 원가나 그 밖의 장부금액에 그 금액을 직접 포함한다. 이것은 재분류조정(기업회계기준서 제1001호 참조)이 아니며, 따라서 기타포괄손익에 영향을 미치지 않는다.

㈏ 위 ㈎가 적용되지 않는 위험회피관계의 경우에 그 금액은 위험회피대상 미래예상현금흐름이 당기손익에 영향을 미치는 기간(예: 예상매출이 생긴 때)에 재분류조정(기업회계기준서 제1001호 참조)으로 자본의 별도 항목에서 당기손익으로 재분류한다.

㈐ 그러나 그 금액의 전부나 일부가 미래 기간에 회복되지 않을 것으로 예상된다면, 회복되지 않을 것으로 예상되는 금액을 재분류조정(기업회계기준서 제1001호 참조)으로 당기손익으로 즉시 재분류한다.

⑶ 기간 관련 위험회피대상항목의 위험을 회피하는 옵션의 공정가치 중 시간가치 변동에서 위험회피대상항목과 관련된 부분을 기타포괄손익으로 인식하고 자본의 별도 항목에 누적한다. 옵션을 위험회피수단으로 지정한 날의 시간가치 중 위험회피대상항목과 관련된 부분은 옵션의 내재가치에 대한 위험회피조정이 당기손익(또는 위험회피대상항목이 문단 5.7.5에 따라 공정가치의 변동을 기타포괄손익에 표시하는 것으로 선택한 지분상품인 경우는 기타포괄손익)에 영향을 미칠 수 있는 기간에 걸쳐 체계적이고 합리적인 기준에 따라 상각한다. 따라서 보고기간마다 상각금액은 재분류조정(기업회계기준서 제1001호 참조)으로 자본의 별도 항목에서 당기손익으로 재분류한다. 그러나 옵션의 내재가치 변동분을 위험회피수단으로 하는 위험회피관계에서 위험회피회계의 적용을 중단하게 되는 경우에 자본의 별도 항목으로 인식해 온 순금액(누적 상각액 포함)은 즉시 재분류조정(기업회계기준서 제1001호 참조)으로 당기손익으로 재분류한다.

선도계약의 선도요소와 현물요소를 구분하여 선도계약의 현물요소의 가치 변동만을 위험회피수단으로 지정하는 경우나 금융상품을 위험회피수단으로 지정할 때 금융상품에서 외화 베이시스 스프레드를 구분하여 이를 제외하는 경우에는(문단 6.2.4⑵ 참조) 옵션의 시간가치에 문단 6.5.15를 적용하는 것과 같이 문단 6.5.15를 선도계약의 선도요소와 외화 베이시스 스프레드에 적용할 수 있다. 이 경우에는 문단 B6.5.34∼B6.5.39의 적용지침을 적용한다.

항목 집합(순포지션(문단 B6.6.1∼B6.6.8 참조)을 구성하는 항목 집합 포함)은 다음의 경우에 모두 해당하는 경우에만 위험회피대상항목으로서 적격하다.

⑴ 개별적으로 적격한 위험회피대상항목(항목의 구성요소를 포함)으로 구성되어 있다.

⑵ 집합 내 항목은 위험관리 목적상 집합 단위로 함께 관리한다.

⑶ 집합 내 항목의 현금흐름의 변동이 집합의 현금흐름 전체 변동에 거의 비례할 것이라고 예상되지 않아 상쇄되는 위험포지션을 포함하는 항목집합의 현금흐름위험회피인 경우에는 ㈎ 외화위험에 대한 위험회피이어야 하며 ㈏ 그러한 순포지션을 지정할 때는 예상거래의 특성과 규모뿐만 아니라 예상거래가 당기손익에 영향을 미칠 것으로 예상되는 보고기간을 명시하여야 한다(문단 B6.6.7∼B6.6.8 참조).

적격한 항목 집합의 비례적 부분인 구성요소는 위험회피대상항목으로 지정하는 것이 기업의 위험관리목적과 일치한다면 적격한 위험회피대상항목이다.

전체 항목 집합의 계층 구성요소(예: 하부계층)는 다음의 경우에 모두 해당하는 경우에만 위험회피회계를 적용할 수 있다.

⑴ 별도로 식별할 수 있고 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

⑵ 위험관리목적이 계층 구성요소의 위험을 회피하는 것이다.

⑶ 식별되는 계층이 포함되는 전체 집합 내의 항목은 같은 회피대상위험에 노출되어 있다(따라서 전체 집합의 특정 항목이 위험회피대상 계층의 일부를 구성한다는 것이 위험회피대상 계층의 측정에 유의적인 영향을 미치지 않는다).

⑷ 기존 항목(예: 인식되지 않은 확정계약이나 인식된 자산)의 위험회피의 경우에는 정의된 위험회피대상 계층이 포함된 전체 항목 집합을 식별하고 추적할 수 있다(따라서 조건을 충족하는 위험회피관계에 대한 회계처리 관련 요구사항을 따를 수 있다).

⑸ 조기상환옵션을 포함하는 집합 내 항목은 명목금액의 구성요소와 관련된 요구사항을 충족한다(문단 B6.3.20 참조).

위험이 상쇄되는 포지션(즉, 순포지션)을 갖는 항목 집합에 대한 위험회피에서는 회피대상위험이 포괄손익계산서의 여러 항목에 영향을 미치며 위험회피 손익은 위험회피대상항목에 영향을 받는 항목과는 별도로 표시한다. 이에 따라, 포괄손익계산서상의 위험회피대상항목 그 자체와 관련된 항목(예: 수익이나 매출원가)의 금액은 영향을 받지 않는다.

자산과 부채를 집합으로 구성하여 공정가치위험회피를 하는 경우에는 문단 6.5.8⑵에 따라 집합을 구성하는 개별 자산과 부채의 손익은 재무상태표에 각각의 개별 항목의 장부금액에서 조정하여 인식한다.

순포지션이 영(0)인 집합이 위험회피대상항목인 경우(집합 단위로 관리되는 위험회피대상항목들의 위험이 완전히 상쇄되는 경우)에는 다음의 조건을 모두 충족한다면 위험회피수단을 포함하지 않는 위험회피관계로 지정할 수 있다.

⑴ 위험회피가 계속되는 순위험회피전략의 일부로써 시간의 경과에 따라 같은 형태의 새로운 포지션의 위험을 같은 위험회피전략을 사용하여 정기적으로 회피한다(예: 기업이 위험회피를 하는 기간에 거래가 계속 발생할 경우).

⑵ 계속되는 순위험회피전략이 진행되는 기간에 위험회피되는 순포지션의 크기가 달라지는데, 기업이 그 순위험을 회피하기 위해 적격한 위험회피수단을 사용한다(순포지션이 영(0)이 아닌 경우).

⑶ 순포지션이 영(0)이 아니고 적격한 위험회피수단으로 순포지션의 위험을 회피하는 경우 일반적으로 위험회피회계를 적용한다.

⑷ 영(0)의 순포지션에 위험회피회계를 적용하지 않으면 불일치의 회계 결과가 발생한다. 왜냐하면 그 경우 순포지션에 위험회피회계를 적용하면 인식하는 위험 포지션의 상쇄효과를 인식하지 않게 되기 때문이다.

금융상품의 전부나 일부의 신용위험(신용 익스포저)을 관리하기 위하여 당기손익-공정가치 측정 신용파생상품을 사용하는 경우에 다음의 조건을 모두 충족한다면 그렇게 관리하는 금융상품의 전부나 비례적 일부를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다.

⑴ 신용 익스포저의 이름(예: 차입자나 대출약정 보유자)이 신용파생상품의 준거 기업과 일치한다(‘명의의 일치’).

⑵ 금융상품의 상환 순위가 신용파생상품에 따라 인도될 수 있는 금융상품의 상환 순위와 일치한다.

신용위험이 관리되는 금융상품이 이 기준서의 적용범위에 포함되는지와 상관없이 지정할 수 있다(예: 이 기준서의 적용범위에 포함되지 않는 대출약정을 지정할 수 있다). 최초 인식시점이나 후속적으로 금융상품을 지정할 수 있으며 금융상품이 인식되지 않은 상태에서도 지정할 수 있다. 이러한 지정은 지정과 동시에 문서화하여야 한다.

금융상품을 최초 인식 후에 문단 6.7.1에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하거나 과거 인식하지 않았다면, 지정 시점의 장부금액과 공정가치의 차이는 즉시 당기손익으로 인식한다. 문단 4.1.2A에 따라 기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산의 경우에는 기타포괄손익에 이미 인식한 누적손익은 재분류조정으로 자본에서 당기손익으로 즉시 재분류한다(기업회계기준서 제1001호 참조).

다음에 모두 해당되는 경우에는 신용위험을 유발한 금융상품이나 그 금융상품의 비례적 부분을 당기손익-공정가치로 측정하는 것을 중단한다.

⑴ 문단 6.7.1의 적용조건을 더 이상 충족하지 못한다. 예를 들면 다음과 같다.

㈎ 신용파생상품이나 신용위험을 유발하는 관련 금융상품이 소멸, 매각, 종료, 결제된 경우 또는

㈏ 해당 금융상품의 신용위험이 더 이상 신용파생상품으로 관리되지 않는 경우. 예를 들면, 차입자 또는 대출약정 보유자의 신용도가 개선되거나 기업에 부과된 자본 관련 요구사항이 변동된 경우가 이에 해당할 수 있다.

⑵ 신용위험을 유발한 금융상품을 당기손익-공정가치로 측정하여야 하는 그 밖의 사유가 없다(문단 4.4.1에 따른 재분류가 필요한 사업모형의 변경이 그동안 없었다).

신용위험을 유발하는 금융상품이나 그러한 금융상품의 비례적 부분을 당기손익-공정가치로 측정하는 것을 중단하는 경우에 중단한 날의 그 금융상품의 공정가치가 새로운 장부금액이 된다. 후속적으로는, 금융상품을 당기손익-공정가치로 측정하도록 지정하기 이전에 사용했던 방법과 같은 측정방법을 적용(새로운 장부금액의 상각을 포함)한다. 예를 들면, 처음에 상각후원가로 측정하는 항목으로 분류했던 금융상품은 원래의 측정방법으로 측정하며 유효이자율은 당기손익-공정가치로의 측정을 중단한 날의 새로운 총 장부금액을 기초로 다시 계산한다.

이자율지표 개혁에 직접 영향을 받는 모든 위험회피관계에 문단 6.8.4~6.8.12, 문단 7.1.8과 7.2.26⑷를 적용한다. 이 문단들은 그러한 위험회피관계에만 적용한다. 개혁이 다음의 사항에 대하여 불확실성을 야기하는 경우에만 위험회계관계는 이자율지표 개혁에 직접적으로 영향을 받는다.

⑴ 회피대상위험으로 지정된 이자율지표(계약상 특정될 수도 있고 계약상 특정되지 않을 수도 있음)

⑵ 위험회피대상항목이나 위험회피수단의 이자율지표에 기초한 현금흐름의 시기 또는 금액

6.8.2. 문단 6.8.4~6.8.12의 적용 시 ‘이자율지표 개혁’이라는 용어는 이자율지표에 대한 시장 전체의 개혁을 말하는 것으로, 2014년 7월 금융안정위원회(Financial Stability Board)의 보고서 ‘주요 이자율지표 개혁’²⁾

²⁾ 보고서 ‘주요 이자율지표 개혁’은 ‘http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf‘에서 이용할 수 있음

문단 6.8.4~6.8.12는 동 문단에 특정된 요구사항에 대해서만 예외규정을 제공한다. 그 밖의 모든 위험회피회계 요구사항은 이자율지표 개혁에 직접 영향을 받는 위험회피관계에 계속 적용한다.

문단 6.3.3에 따라 예상거래(또는 예상거래의 구성요소)의 발생가능성이 매우 큰 지를 결정할 때 위험회피대상 현금흐름이 기초로 하는 이자율지표(계약상 특정될 수도 있고 계약상 특정되지 않을 수도 있음)는 이자율지표 개혁의 결과로 변경되지 않는다고 가정한다.

위험회피대상 미래현금흐름이 발생할 것으로 예상되는지를 결정하기 위해 문단 6.5.12의 요구사항을 적용할 때 위험회피대상 현금흐름이 기초로 하는 이자율지표(계약상 특정될 수도 있고 계약상 특정되지 않을 수도 있음)는 이자율지표 개혁의 결과로 변경되지 않는다고 가정한다.

문단 6.4.1⑶㈎와 B6.4.4~B6.4.6의 요구사항을 적용할 때 위험회피대상 현금흐름과(또는) 회피대상위험이 기초로 하는 이자율지표(계약상 특정될 수도 있고 계약상 특정되지 않을 수도 있음) 또는 위험회피수단의 현금흐름이 기초로 하는 이자율지표는 이자율지표 개혁의 결과로 변경되지 않는다고 가정한다.

문단 6.8.8이 적용되지 않는다면, 계약상 특정되지 않은 이자율위험의 지표 요소에 대한 위험회피의 경우 위험회피관계의 개시시점에만 문단 6.3.7⑴과 B6.3.8의 요구사항(위험 구성요소는 별도로 식별할 수 있어야 함)을 적용한다.

위험회피수단과 위험회피대상항목이 자주 변경되기 때문에 위험회피에 대한 문서화와 일관되도록 자주 위험회피관계를 재설정(즉 중단하고 재시작)하는 경우(즉 오랫동안 동일하게 유지되지 않는 익스포저를 관리하기 위해 사용되는 위험회피대상항목과 위험회피수단 모두에 동적 절차를 적용하는 경우), 해당 위험회피관계에서 최초에 위험회피대상항목을 지정하는 경우에만 문단 6.3.7⑴과 B6.3.8의 요구사항(위험 구성요소는 별도로 식별할 수 있어야 함)을 적용한다. 위험회피관계의 최초 지정시점에 평가된 위험회피대상항목은 위험회피의 개시시점이든 후속적으로든 동일한 위험회피관계에서 후속적으로 재지정 시 재평가하지 않는다.

위험회피대상항목에 문단 6.8.4를 적용하는 것을 다음 중 더 이른 시점에 전진적으로 중단한다.

⑴ 이자율지표 개혁으로 인한 불확실성이 위험회피대상항목의 이자율지표에 기초한 현금흐름의 시기와 금액에 대하여 더 이상 나타나지 않는 때

⑵ 위험회피대상항목이 속하는 위험회피관계가 중단되는 때

다음 중 더 이른 시점에 문단 6.8.5의 적용을 전진적으로 중단한다.

⑴ 이자율지표 개혁으로 인한 불확실성이 위험회피대상항목의 이자율지표에 기초한 미래 현금흐름의 시기와 금액에 대하여 더 이상 나타나지 않는 때

⑵ 중단된 위험회피관계와 관련된 전체 현금흐름위험회피적립금누계액이 모두 당기손익으로 재분류되는 때

다음 ⑴과 ⑵에 문단 6.8.6의 적용을 각각 전진적으로 중단한다.

⑴ 위험회피대상항목의 경우, 이자율지표 개혁으로 인한 불확실성이 위험회피대상항목의 회피대상위험이나 이자율지표에 기초한 현금흐름의 시기와 금액에 대하여 더 이상 나타나지 않는 때

⑵ 위험회피수단의 경우, 이자율지표 개혁으로 인한 불확실성이 위험회피수단의 이자율지표에 기초한 현금흐름의 시기와 금액에 대하여 더 이상 나타나지 않는 때

만일 위험회피대상항목과 위험회피수단이 속하는 위험회피관계가 문단 6.8.11⑴에 명시된 때나 6.8.11⑵에 명시된 때보다 더 먼저 중단된다면 중단시점에 해당 위험회피관계에 문단 6.8.6의 적용을 전진적으로 중단한다.

항목집합을 위험회피대상항목으로 지정하거나 금융상품 조합을 위험회피수단으로 지정하는 경우 이자율지표 개혁으로 인한 불확실성이 회피대상위험과(또는) 해당 항목이나 금융상품의 이자율지표를 기초로 하는 현금흐름의 시기와 금액에 대하여 더 이상 나타나지 않을 때 관련된 문단 6.8.9, 6.8.10 또는 6.8.11에 따라 개별 항목이나 금융상품에 문단 6.8.4~6.8.6의 적용을 전진적으로 중단한다.

다음 중 이른 시점에 문단 6.8.7과 6.8.8의 적용을 전진적으로 중단한다.

⑴ 문단 6.9.1을 적용하여 계약상 특정되지 않은 위험 구성요소가 이자율지표 개혁의 요구에 따라 변경될 때

⑵ 계약상 특정되지 않은 위험 구성요소가 지정된 위험회피관계가 중단되는 때

위험회피관계에 대해 문단 6.8.4∼6.8.8의 요구사항 적용을 중단하는 대로(문단 6.8.9∼6.8.13 참조), 이자율지표 개혁에서 요구된 변경(즉, 이 변경은 문단 5.4.6∼5.4.8의 요구사항과 일관됨)을 반영하기 위해 과거에 문서화된 위험회피관계의 공식적 지정을 변경한다. 이러한 맥락에서, 위험회피지정은 다음 중 하나 이상을 변경하기 위한 경우에만 변경될 수 있다.

⑴ 대체 지표 이자율(계약상 특정되거나 특정되지 않음)을 회피대상위험으로 지정

⑵ 위험회피대상항목에 대한 기술(현금흐름이나 공정가치 중 위험회피대상으로 지정된 부분에 대한 기술 포함)을 수정

⑶ 위험회피수단에 대한 기술을 수정

다음 세 가지 조건을 모두 충족하는 경우 문단 6.9.1⑶의 요구사항도 적용한다.

⑴ 위험회피수단의 계약상 현금흐름을 결정하기 위한 기준을 변경하는 것(문단 5.4.6에서 기술된 바와 같음)이 아닌 다른 접근법을 사용하여 이자율지표 개혁에서 요구되는 변경을 한다.

⑵ 최초 위험회피수단이 제거되지 않는다.

⑶ 선택된 접근법은 최초 위험회피수단의 계약상 현금흐름을 결정하기 위한 기준을 변경하는 것과 경제적으로 동등하다(문단 5.4.7과 5.4.8에서 기술된 바와 같음).

문단 6.8.4∼6.8.8의 요구사항은 서로 다른 시점에 적용이 중단될 수도 있다. 그러므로 문단 6.9.1을 적용할 때, 서로 다른 시점에 위험회피관계의 공식적 지정을 변경해야 하거나 여러 번 위험회피관계의 공식적 지정을 변경해야 할 수도 있다. 위험회피지정에 그러한 변경이 있는 경우에만 문단 6.9.7∼6.9.12를 적용한다. 또한 위험회피대상항목 또는 위험회피수단의 공정가치 변동을 회계처리하기 위해 문단 6.5.8(공정가치 위험회피의 경우) 또는 문단 6.5.11(현금흐름 위험회피의 경우)도 적용한다.

이자율지표 개혁에 따라 회피대상위험, 위험회피대상항목 또는 위험회피수단의 변경이 이루어진 보고기간말까지 문단 6.9.1에서 요구되는 바와 같이 위험회피관계를 변경한다. 의문의 여지를 없애기 위하여, 위험회피관계의 공식적 지정을 이렇게 변경하는 것은 위험회피관계를 중단하거나 새로운 위험회피관계를 지정하는 것에 해당하지 않는다.

이자율지표 개혁에 따른, 위험회피관계로 지정된 금융자산이나 금융부채에 대한 변경(문단 5.4.6∼5.4.8에서 기술한 바와 같음) 또는 위험회피관계의 지정에 대한 변경(문단 6.9.1에서 요구된 바와 같음)에 추가하여 이루어진 변경이 있는 경우, 이러한 추가적 변경에 따라 위험회피회계가 중단되는지를 결정하기 위해 이 기준서에서 적용할 수 있는 요구사항을 먼저 적용한다. 추가적 변경에 따라 위험회피회계가 중단되지 않을 경우, 문단 6.9.1에 명시된 것과 같이 위험회피관계의 공식적 지정을 변경한다.

문단 6.9.7∼6.9.13에서는 이들 문단에서만 명시된 요구사항에 대해 예외규정을 두고 있다. 이자율지표 개혁의 영향을 직접적으로 받았던 위험회피관계에 이 기준서의 다른 모든 위험회피회계 요구사항(문단 6.4.1의 위험회피관계에 대한 적용조건을 포함)을 적용한다.

문단 6.5.11을 적용하기 위해, 문단 6.9.1⑵에서 요구된 바와 같이 위험회피대상항목에 대한 기술을 수정할 때, 현금흐름위험회피적립금 누계액은 위험회피대상 미래현금흐름을 결정하는 데 사용된 대체 지표 이자율에 기초한 것으로 간주된다.

중단된 위험회피관계의 경우, 이자율지표 개혁에서 요구된 바와 같이 위험회피대상 미래현금흐름이 기초했던 이자율지표가 변경될 때, 위험회피대상 미래현금흐름이 발생할 것으로 예상되는지를 결정하기 위해 문단 6.5.12를 적용하는 목적으로, 위험회피관계에 대한 현금흐름위험회피적립금의 누계액은 위험회피대상 미래현금흐름의 기초가 될 대체 지표 이자율에 기초한 것으로 간주된다.

공정가치위험회피 또는 현금흐름위험회피에서 위험회피대상항목으로 지정된 항목 집합에 문단 6.9.1을 적용할 때, 위험회피대상항목을 위험회피되는 지표 이자율에 기초하여 하부 집합에 배분하고, 그 지표 이자율을 각 하부 집합의 회피대상위험으로 지정한다. 예를 들어, 이자율지표 개혁의 대상이 되는 이자율지표의 변동에 대해 항목 집합이 위험회피되는 위험회피관계에서, 집합 항목 중 일부의 위험회피대상 현금흐름이나 공정가치는, 그 집합 내의 다른 항목이 변동하기 전에 대체 지표 이자율에 따라 변동될 수 있다. 이 사례에 문단 6.9.1을 적용할 때, 위험회피대상항목 중 관련되는 그 하부집합에 대한 회피대상위험으로 대체 지표 이자율을 지정할 수 있을 것이다. 위험회피대상 현금흐름 또는 공정가치가 대체 지표 이자율을 참조하도록 변경되거나 위험회피대상항목이 만료되어 대체 지표 이자율을 참조하는 위험회피대상항목으로 대체될 때까지, 기존 이자율지표를 위험회피대상항목의 다른 하부 집합에 대한 회피대상위험으로 계속하여 지정할 것이다.

각 하부 집합이 적용조건을 충족하는 위험회피대상항목이 되기 위한 문단 6.6.1의 요구사항을 충족하는지를 별도로 평가한다. 하부 집합들 중 일부가 문단 6.6.1의 요구사항을 충족하지 못할 경우, 전체 위험회피관계에 대하여 위험회피회계를 전진적으로 중단한다. 또한, 전체 위험회피관계와 관련된 비효과성을 회계처리하기 위해 문단 6.5.8과 6.5.11의 요구사항도 적용한다.

지정일 현재 별도로 식별할 수 없으나(문단 6.3.7⑴과 B6.3.8 참조) 계약상 특정되지 않은 위험 구성요소로 지정된 대체 지표 이자율은, 24개월 이내에 대체 지표 이자율을 별도로 식별할 수 있을 것으로 합리적으로 예상되는 경우에만, 그 날에 해당 요구사항을 충족하는 것으로 간주한다. 24개월의 기간은 각 대체 지표 이자율에 별도로(즉, 24개월의 기간은 각각의 이자율을 기준으로) 적용하고, 대체 지표 이자율을 계약상 특정되지 않은 위험 구성요소로 처음 지정한 날부터 기산한다.

후속적으로 대체 지표 이자율을 계약상 특정되지 않은 위험 구성요소로 처음 지정한 날부터 24개월 이내에 대체 지표 이자율을 별도로 식별할 수 없을 것으로 합리적으로 예상된다면, 그 대체 지표 이자율에 문단 6.9.11의 요구사항을 적용하는 것을 중단하고, 대체 지표 이자율을 계약상 특정되지 않은 위험 구성요소로 지정한 모든 위험회피관계에 대한 위험회피회계를 그 재평가일부터 전진적으로 중단한다.

문단 6.9.1에 명시된 이러한 위험회피관계에 추가하여, 지정일 현재 이자율지표 개혁으로 인해 위험 구성요소를 별도로 식별할 수 없을 때, 대체 지표 이자율을 계약상 특정되지 않은 위험 구성요소로 지정한 새로운 위험회피관계에 문단 6.9.11과 6.9.12를 적용한다(문단 6.3.7⑴과 B6.3.8 참조).

[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

이 기준서는 2018년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시하고 이 기준서의 모든 요구사항을 적용한다(예외: 문단 7.1.2, 7.2.21 참조). 이때 타 기준서의 개정 내용도 동시에 적용한다.

문단 한7.1.1의 요구사항에도 불구하고, 2018년 1월 1일 전에 최초로 시작되는 회계연도에 문단 5.7.1⑶, 5.7.7∼5.7.9, 7.2.14, B5.7.5∼B5.7.20의 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 금융부채의 손익 표시에 대한 요구사항만(이 기준서의 그 밖의 요구사항을 적용하지 않고도) 조기 적용할 것을 선택할 수 있다. 이러한 문단만을 조기 적용하기로 선택한다면 그 사실을 공시하고 기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시’의 문단 10∼11에서 정한 사항을 계속 공시해야 한다(문단 7.2.2, 7.2.15 참조).

[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

2015년 12월에 발표한 기업회계기준서 제1115호에 따라 이 기준서의 문단 3.1.1, 4.2.1, 5.1.1, 5.2.1, 5.7.6, B3.2.13, B5.7.1, C5, C42를 개정하였고 문단 C16과 관련 소제목을 삭제하였다.

2017년 12월에 공표한 기업회계기준서 제1116호에 따라 문단 2.1, 5.5.15, B4.3.8, B5.5.34, B5.5.46을 개정하였다. 이 개정 내용은 기업회계기준서 제1116호를 적용할 때 적용한다.

2021년 6월에 공표한 기업회계기준서 제1117호에 따라 문단 2.1, B2.1, B2.4, B2.5와 B4.1.30을 개정하고 문단 3.3.5, 7.2.36 ~7.2.42를 추가하였다^한1). 이 개정 내용은 기업회계기준서 제1117호를 적용할 때 적용한다.

^한1) 회계기준위원회는 국제회계기준위원회가 2017년 5월 발표한 IFRS 17 ’보험계약‘에 대응하는 K-IFRS 제1117호 ’보험계약‘을 제정 의결하였으나 공표하지 않고, 국제회계기준위원회가 2020년 6월에 발표한 개정 IFRS 17을 포함하여 K-IFRS 제1117호를 2021년 4월에 수정 심의ㆍ의결하였다. 한편, 국제회계기준위원회는 2017년 5월에 발표한 IFRS 17에 따라 문단 2.1, B2.1, B2.4, B2.5와 B4.1.30을 개정하고 문단 3.3.5를 추가하였다. 또 2020년 6월에 발표한 IFRS 17에 따라 문단 2.1을 추가로 개정하고, 문단 7.2.36~7.2.42을 추가하였다.

2018년 12월에 발표한 ‘부(-)의 보상을 수반하는 중도상환특성(기업회계기준서 제1109호 개정)’에 따라 문단 7.2.29∼7.2.34와 B4.1.12A를 추가하였고 문단 B4.1.11⑵와 B4.1.12⑵를 개정하였다. 이 개정 내용은 2019년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 개정 내용을 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.

이 기준서와 기업회계기준서 제1039호 및 제1107호를 개정하는 ’이자율지표 개혁‘(2020년 2월 공표)에 따라 제6.8절이 추가되었고 문단 7.2.26이 개정되었다. 이 개정 내용은 2020년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 개정 내용을 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.

[이 문단은 아직 시행되지 않는 개정사항을 참고하고 있어 반영하지 않음]

이 기준서와 기업회계기준서 제1039호, 제1107호, 제1104호, 제1116호를 개정하는 ‘이자율지표 개혁 – 2단계’(2021년 3월 공표)에 따라 문단 5.4.5∼5.4.9, 문단 6.8.13, 제6.9절, 문단 7.2.43∼7.2.46이 추가되었다. 이 개정 내용은 2021년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 개정 내용을 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.

이 기준서는 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’에 따라 소급 적용한다. 다만 문단 7.2.4~7.2.26과 7.2.28에서 정한 규정은 제외한다. 이 기준서는 최초 적용일에 이미 제거된 항목에는 적용하지 아니한다.

문단 7.2.1, 7.2.3∼7.2.28, 7.3.2의 경과규정을 적용할 때, 최초 적용일은 이 기준서의 요구사항을 최초로 적용하는 날이며 이 기준서의 발표 이후 보고기간의 개시일이어야 한다. 이 기준서를 적용하기 위해 기업이 선택한 접근법에 따라 관련 경과규정은 서로 다른 요구사항의 하나 이상의 최초 적용일과 관련될 수 있다.

최초 적용일에 그때 존재하는 사실과 상황에 기초하여 금융자산이 문단 4.1.2⑴ 또는 4.1.2A⑴의 조건을 충족하는지를 평가한다. 과거 보고기간의 사업모형에 상관없이 그러한 평가에 따른 분류는 소급하여 적용한다.

최초 적용일에 금융자산의 최초 인식시점에 존재하였던 사실과 상황에 기초하여 문단 B4.1.9B∼B4.1.9D에 따라 변형된 화폐의 시간가치 요소를 평가하는 것이 (기업회계기준서 제1008호에서 정의된 것과 같이) 실무적으로 불가능하다면, 문단 B4.1.9B∼B4.1.9D의 화폐의 시간가치 변형과 관련한 요구사항을 고려하지 않고 해당 금융자산의 최초 인식시점에 존재하였던 사실과 상황에 기초하여 계약상 현금흐름특성을 평가한다(기업회계기준서 제1107호의 문단 42R 참조).

최초 적용일에 금융자산의 최초 인식시점에 존재하였던 사실과 상황에 기초하여 문단 B4.1.12⑶에 따라 중도상환특성의 공정가치가 경미한지 여부를 평가하는 것이 (기업회계기준서 제1008호에서 정의된 것과 같이) 실무적으로 불가능하다면, 문단 B4.1.12의 중도상환특성에 대한 예외규정을 고려하지 않고 해당 금융자산의 최초 인식시점에 존재하였던 사실과 상황에 기초하여 계약상 현금흐름특성을 평가한다(기업회계기준서 제1107호의 문단 42S 참조).

과거 기간을 재작성하는 경우에 복합계약을 문단 4.1.2A, 4.1.4, 4.1.5에 따라 공정가치로 측정하지만 비교 표시하는 보고기간에는 해당 복합계약의 공정가치가 측정되지 않았었다면, 비교 표시하는 보고기간의 복합계약의 공정가치는 매 비교 표시되는 보고기간 말의 각 구성요소(비파생 주계약과 내재파생상품)의 공정가치 합이어야 한다(문단 7.2.15 참조).

최초 적용일에 문단 7.2.6을 적용하는 경우에는 최초 적용일의 전체 복합계약의 공정가치와 복합계약 요소의 공정가치의 합의 차이를 최초 적용일이 포함되는 보고기간의 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 분류)으로 인식한다.

최초 적용일에 ⑴이나 ⑵와 같이 지정할 수 있다.

⑴ 문단 4.1.5에 따라 금융자산을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다.

⑵ 문단 5.7.5에 따라 지분상품에 대한 투자를 기타포괄손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다.

그러한 지정은 최초 적용일에 존재하는 사실과 상황에 기초하여 이루어지며, 그 분류는 소급하여 적용한다.

최초 적용일에 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 금융자산이 문단 4.1.5의 조건을 충족하지 않는다면 과거에 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 것을 취소한다.

⑵ 금융자산이 문단 4.1.5의 조건을 충족한다면 과거에 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 것을 취소할 수 있다.

그러한 취소는 최초 적용일에 존재하는 사실과 상황에 기초하여 이루어지며, 그 분류는 소급하여 적용한다.

최초 적용일에, 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 금융부채를 문단 4.2.2(1)에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다.

⑵ 현행 문단 4.2.2(1)의 조건에 따라 최초 인식시점에 지정하였으나 최초 적용일에는 이러한 지정이 조건을 충족하지 못한다면 과거에 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 것을 취소한다.

⑶ 현행 문단 4.2.2(1)의 조건에 따라 최초 인식시점에 지정하였고 최초 적용일에도 이러한 지정이 조건을 충족한다면 과거에 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 것을 취소할 수 있다.

그러한 지정과 취소는 최초 적용일에 존재하는 사실과 상황에 기초하여 이루어지며, 그 분류는 소급하여 적용한다.

유효이자율법을 소급하여 적용하는 것이 (기업회계기준서 제1008호에서 정의된 것과 같이) 실무적으로 불가능하다면, 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 과거 기간을 재작성하는 경우에 각 비교 기간말의 금융자산 또는 금융부채의 공정가치를 해당 금융자산의 총 장부금액이나 해당 금융부채의 상각후원가로 본다.

⑵ 이 기준서의 최초 적용일의 금융자산 또는 금융부채의 공정가치를 해당 금융자산의 새로운 총 장부금액이나 해당 금융부채의 새로운 상각후원가로 본다.

동일한 금융상품에 대한 활성시장의 공시가격(수준 1 투입요소)이 없는 지분상품에 대한 투자(또는 가격이 공시되지 않는 그러한 지분상품과 연계되어 있으며 그 지분상품의 인도로 결제되어야 하는 파생자산)를 과거에 (기업회계기준서 제1039호에 따라) 원가로 회계처리한 경우에 그러한 금융상품은 최초 적용일의 공정가치로 측정한다. 종전 장부금액과 공정가치의 차이는 최초 적용일이 포함되는 보고기간의 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 분류)으로 인식한다.

동일한 금융상품에 대한 활성시장의 공시가격(수준 1 투입요소)이 없는 지분상품과 연계되어 있으며 그 지분상품의 인도로 결제되어야 하는 파생부채를 과거에 기업회계기준서 제1039호에 따라 원가로 회계처리한 경우에 그러한 파생부채는 최초 적용일의 공정가치로 측정한다. 종전 장부금액과 공정가치의 차이는 최초 적용일이 포함되는 보고기간의 기초 이익잉여금으로 인식한다.

최초 적용일에 존재하는 사실과 상황에 기초하여, 문단 5.7.7의 회계처리가 당기손익의 회계불일치를 일으키거나 확대하는지를 최초 적용일에 판단한다. 이 기준서는 그 판단에 기초하여 소급 적용한다.

최초 적용일에 이미 존재하던 계약에 대하여 비슷한 모든 계약을 지정하는 경우에만 문단 2.5의 지정을 허용한다. 그러한 지정에 따른 순자산의 변동은 최초 적용일에 기초 이익잉여금으로 인식한다.

문단 7.2.1의 요구사항에도 불구하고 이 기준서의 분류와 측정 요구사항(제5.4절과 제5.5절의 금융자산의 상각후원가 측정 요구사항과 손상 요구사항을 포함)을 적용하는 경우에는 기업회계기준서 제1107호의 문단 42L∼42O를 공시해야 하지만 과거 기간을 재작성할 필요는 없다. 사후판단을 사용하지 않고 재작성할 수 있는 경우에만 과거 기간을 재작성할 수 있다. 과거 기간을 재작성하지 않는 경우에 종전 장부금액과 최초 적용일을 포함하는 연차 보고기간 시작일의 장부금액의 차이를 최초 적용일이 포함된 연차 보고기간의 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 분류)으로 인식한다. 그러나 과거 기간을 재작성하는 경우에는 재작성된 재무제표는 이 기준서의 모든 요구사항을 반영하여야 한다. 기업이 이 기준서를 적용하는 접근법의 선택에 따라 서로 다른 요구사항에 하나 이상의 최초 적용일이 발생하는 경우에 문단 7.2.14는 매 최초 적용일에 적용한다(문단 7.2.2 참조). 예를 들면 이 기준서의 다른 요구사항을 적용하기 전에 문단 7.1.2에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 금융부채의 손익 표시 요구사항만을 적용하기로 선택한 경우가 이에 해당한다.

기업회계기준서 제1034호 ‘중간재무보고’에 따라 중간재무보고서를 작성하는 경우에 최초 적용일 전의 중간기간에 이 기준서의 요구사항을 적용하는 것이 (기업회계기준서 제1008호에서 정의된 것과 같이) 실무적으로 불가능하다면, 이 기준서의 규정을 그 중간기간에 적용할 필요는 없다.

손상(제5.5절)

문단 7.2.15, 7.2.18∼7.2.20을 제외하고는 제5.5절의 손상 요구사항을 기업회계기준서 제1008호에 따라 소급하여 적용한다.

최초 적용일에 금융상품 최초 인식일(또는 대출약정과 금융보증계약의 경우에는 문단 5.5.6에 따라 취소 불가능한 약정의 당사자가 된 날)의 신용위험을 결정하고 그리고 이 기준서의 최초 적용일의 신용위험과 비교함에 있어서 과도한 원가나 노력 없이 이용할 수 있는 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보를 사용한다.

최초 인식 후에 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 판단할 때 다음의 규정을 적용할 수 있다.

⑴ 문단 5.5.10, B5.5.22∼B5.5.24의 요구사항

⑵ 해당 금융상품의 연체 정보에 기초하여 최초 인식 후 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 판단하는 손상 요구사항을 적용한다면, 연체일수가 30일을 초과하는 경우에는 문단 5.5.11의 반증 가능한 간주규정을 적용할 수 있다.

최초 적용일에 최초 인식 후 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 판단하는 데 과도한 원가나 노력이 필요한 경우에는 해당 금융상품이 제거될 때까지 매 보고기간 말에 전체기간 기대신용손실에 해당하는 금액으로 손실충당금을 인식한다. 다만 보고기간 말에 금융상품의 신용위험이 낮은 경우에는 문단 7.2.19⑴을 적용한다.

이 기준서를 최초 적용하는 시점에 이 기준서 제6장의 요구사항 대신에 기업회계기준서 제1039호 위험회피회계 요구사항을 계속해서 적용할 것을 회계정책으로 선택할 수 있다. 선택된 회계정책은 모든 위험회피관계에 적용해야 한다. 이 회계정책을 선택한 기업은 제2116호 ‘해외사업장>기업회계기준해석서 제2116호 ‘해외사업장순투자의 위험회피’도 이 기준서 제6장의 요구사항에 부합하도록 해당 해석서를 수정한 부분을 반영하지 않고 적용한다.

문단 7.2.26의 예외가 아니라면, 이 기준서의 위험회피회계 요구사항은 전진적으로 적용한다.

이 기준서 위험회피회계 요구사항의 최초 적용일부터 위험회피회계를 적용하기 위해서는 최초 적용일에 모든 적용 조건을 충족해야 한다.

기업회계기준서 제1039호의 위험회피회계의 적용조건을 충족했던 위험회피관계가 이 기준서를 최초 적용하면서 위험회피관계 재조정(문단 7.2.25⑵ 참조)을 고려한 후에도 이 기준서의 위험회피회계의 적용조건(문단 6.4.1 참조)을 충족한다면 그 위험회피관계는 지속되는 것으로 본다.

이 기준서 위험회피회계 요구사항의 최초 적용 시점에 다음을 따른다.

⑴ 기업회계기준서 제1039호의 위험회피회계 요구사항을 적용하지 않게 된 그 시점부터 이 기준서의 위험회피회계 요구사항을 적용할 수 있다.

⑵ 계속되는 위험회피관계의 위험회피비율을 재조정하는 경우에 기업회계기준서 제1039호에 따른 위험회피비율을 시작점으로 본다. 그러한 재조정에 따른 손익은 당기손익으로 인식한다.

이 기준서 위험회피회계 요구사항의 전진 적용의 예외는 다음과 같다.

⑴ 기업회계기준서 제1039호에 따라 위험회피관계에서 옵션의 내재가치 변동만을 위험회피수단으로 지정했다면 문단 6.5.15에 따른 옵션의 시간가치에 대한 회계처리를 소급하여 적용한다. 이러한 소급 적용은 가장 이른 비교 기간의 기초에 존재했거나 그 후에 지정한 위험회피관계에만 적용한다.

⑵ 기업회계기준서 제1039호에 따라 위험회피관계에서 선도계약의 현물요소 변동만을 위험회피수단으로 지정했다면 문단 6.5.16에 따른 선도계약의 선도요소에 대한 회계처리를 소급하여 적용할 수 있다. 이러한 소급 적용은 가장 이른 비교 기간의 기초에 존재했거나 그 후에 지정한 위험회피관계에만 적용한다. 그뿐만 아니라, 이러한 회계처리의 소급 적용을 선택한 경우에는 이러한 선택이 가능한 모든 위험회피관계에 소급 적용해야 한다(이 경과규정을 위험회피관계별로 선택하여 적용할 수 없다). 외화 베이시스 스프레드에 대한 회계처리(문단 6.5.16 참조)는 가장 이른 비교 기간의 기초에 존재했거나 그 후에 지정한 위험회피관계에 대해서 소급 적용할 수 있다.

⑶ 다음의 경우에는 위험회피수단의 소멸이나 종료가 아니라는 문단 6.5.6의 요구사항을 소급 적용한다.

㈎ 법규의 결과로 또는 법규의 도입으로, 하나 이상의 청산 계약상대방이 원래의 계약상대방을 교체하여 각 당사자들의 새로운 계약상대방이 되도록 위험회피수단의 당사자들이 합의하고

㈏ 위험회피수단에 대한 그 밖의 변경은 계약상대방의 교체 효과를 내기 위해 필요한 경우로 제한된다.

⑷ 제6.8절의 요구사항을 소급하여 적용한다. 제6.8절의 요구사항을 처음 적용하는 보고기간의 기초에 존재하는 위험회피관계나 그 이후 지정한 위험회피관계와 제6.8절의 요구사항을 처음 적용하는 보고기간의 기초에 존재하는 현금흐름위험회피적립금누계액에만 소급적용한다.

기업은 적절한 최초 적용일에 문단 7.2.1∼7.2.26의 경과규정을 적용한다. 문단 7.2.3∼7.2.14A, 문단 7.2.17∼7.2.26의 각 경과규정을 한 번만 적용한다(둘 이상의 최초 적용일과 관련된 이 기준서를 적용하는 접근법을 선택한다면, 이 전에 이미 적용했던 경과규정을 다시 적용할 수 없다). (문단 7.2.2, 7.3.2 참조)

[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

‘부(-)의 보상을 수반하는 중도상환특성(기업회계기준서 제1109호 개정)’에 대해 기업회계기준서 제1008호에 따라 소급 적용한다. 다만 문단 7.2.30∼7.2.34에서 정한 규정은 제외한다.

이 기준서를 최초 적용할 때 개정 내용을 동시에 적용하는 기업은 문단 7.2.31∼7.2.34을 적용하지 않고, 문단 7.2.1∼7.2.28을 적용한다.

이 기준서를 최초 적용한 후에 개정 내용을 최초 적용하는 기업은 문단 7.2.32∼7.2.34를 적용하며, 이 개정 내용을 적용하기 위해 필요한 이 기준서의 다른 경과규정도 적용한다. 그러한 목적에서 최초 적용일은 기업이 그 개정 내용을 최초로 적용하는 보고기간의 시작일(이하 ‘개정 내용의 최초 적용일’)을 의미하는 것으로 본다.

금융자산 또는 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하는 것과 관련하여, 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 문단 4.1.5의 조건에 따라 과거에 금융자산을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하였으나, 이 개정 내용의 적용으로 더 이상 조건을 충족하지 못한다면 과거에 금융자산을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 것을 취소한다.

⑵ 문단 4.1.5의 조건을 충족하지 못하여 과거에 금융자산을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하지 않았으나, 이 개정 내용의 적용으로 현재는 그 조건을 충족한다면 금융자산을 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다.

⑶ 문단 4.2.2⑴의 조건에 따라 과거에 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하였으나 이 개정 내용의 적용으로 더 이상 조건을 충족하지 못한다면 과거에 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 것을 취소한다.

⑷ 문단 4.2.2⑴의 조건을 충족하지 못하여 과거에 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하지 않았으나, 이 개정 내용의 적용으로 현재는 그 조건을 충족한다면 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다.

그러한 지정과 취소는 이 개정 내용의 최초 적용일에 존재하는 사실과 상황에 기초하여 이루어진다. 그 분류는 소급하여 적용한다.

기업은 개정 내용의 적용을 반영하기 위해 과거기간을 재작성할 필요는 없다. 사후판단을 사용하지 않고 재작성할 수 있는 경우에만 과거 기간을 재작성 할 수 있고, 재작성된 재무제표는 이 기준서의 모든 요구사항을 반영한다. 과거 기간을 재작성하지 않는 경우에 종전 장부금액과 이 개정 내용의 최초 적용일을 포함하는 연차 보고기간 시작일의 장부금액의 차이를 이 개정 내용의 최초 적용일이 포함된 연차 보고기간의 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 분류)으로 인식한다.

이 개정 내용의 최초 적용일을 포함하는 보고기간에, 이 개정 내용의 영향을 받는 금융자산과 금융부채의 각 종류별로 최초 적용일을 기준으로 한 다음의 정보를 공시한다.

⑴ 종전의 측정 범주와 이 개정 내용을 적용하기 직전에 결정된 장부금액

⑵ 새로운 측정 범주와 이 개정 내용을 적용한 후에 결정된 장부금액

⑶ 과거에 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하였으나 더 이상 그렇게 지정하지 않는 금융자산과 금융부채의 재무상태표 상 장부금액

⑷ 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정된 금융자산 또는 금융부채의 지정 또는 지정 취소 이유

‘한국채택국제회계기준 2018-2020 연차개선’은 개정 내용을 최초로 적용하는 회계연도 시작일 이후에 변경되거나 교환된 금융부채에 적용한다.

문단 7.2.37~7.2.42에 명시된 경우를 제외하고는 2021년 4월에 제정된 기업회계기준서 제1117호에 따라 개정된 기업회계기준서 제1109호의 개정내용을 기업회계기준서 제1008호에 따라 소급하여 적용한다.

최초로 이 기준서를 적용하면서 동시에 2021년 4월에 제정된 기업회계기준서 제1117호를 적용하는 기업은 문단 7.2.38~7.2.42 대신에 문단 7.2.1~7.2.28을 적용한다.

이 기준서를 최초로 적용한 후에 2021년 4월에 제정된 기업회계기준서 제1117호를 최초로 적용하는 기업은 문단 7.2.39~7.2.42를 적용한다. 또한 개정내용을 적용하는 데 필요한 이 기준서의 다른 경과규정의 요구사항을 적용한다. 그러한 목적을 달성하기 위해, 최초 적용일이 언제인지에 대한 기준은 기업이 이 개정내용을 처음 적용하는 보고기간의 시작일(이 개정내용의 최초 적용일)을 참조하는 것으로 한다.

금융부채의 당기손익-공정가치 측정 항목으로의 지정과 관련하여 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 금융부채를 이전에 문단 4.2.2⑴의 조건에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하였으나, 이 개정내용의 적용으로 더 이상 그 조건을 충족하지 못한다면 과거에 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 것을 취소한다.

⑵ 문단 4.2.2⑴ 조건을 충족시키지 못하여 과거에 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정하지 않았으나, 이 개정내용의 적용으로 현재는 그 조건을 충족한다면, 금융부채를 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정할 수 있다.

그러한 지정과 취소는 이 개정내용의 최초 적용일에 존재하는 사실과 상황에 기초하여 이루어진다. 그 분류는 소급하여 적용한다.

기업은 이 개정내용의 적용을 반영하기 위해 과거 기간을 재작성할 필요는 없다. 사후판단을 사용하지 않고 재작성할 수 있는 경우에만 과거 기간을 재작성할 수 있다. 과거 기간을 재작성하는 경우, 재작성된 재무제표는 영향을 받는 금융상품에 이 기준서의 모든 요구사항을 반영한다. 과거 기간을 재작성하지 않는 경우, 종전 장부금액과 이 개정내용의 최초 적용일을 포함하는 연차 보고기간 시작일의 장부금액의 차이를 이 개정내용의 최초 적용일이 포함된 연차 보고기간의 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 분류)으로 인식한다.

이 개정내용의 최초 적용일이 포함된 보고기간에, 기업은 기업회계기준서 제1008호 문단 28⑹에서 요구하는 양적 정보를 공시할 필요는 없다.

이 개정내용의 최초 적용일이 포함된 보고기간에, 이 개정내용에 따라 영향을 받은 금융자산과 금융부채의 각 범주에 대하여 최초 적용일에 다음의 정보를 공시한다.

⑴ 이전의 분류(해당되는 경우 이전 측정 범주를 포함)와 이 개정내용을 적용하기 직전에 결정된 장부금액

⑵ 이 개정내용을 적용한 후 결정된 새로운 측정 범주 및 장부금액

⑶ 과거에 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정되었으나 더 이상 지정되지 않은 금융부채의 재무상태표상 장부금액

⑷ 당기손익-공정가치 측정 금융부채의 지정 또는 지정 취소의 이유

‘이자율지표 개혁 - 2단계’를 기업회계기준서 제1008호에 따라 소급 적용한다. 다만 문단 7.2.44∼7.2.46에서 정한 규정은 제외한다.

새로운 위험회피관계(예: 문단 6.9.13에서 설명하는 바와 같음)는 전진적으로만 지정한다(즉, 과거 기간에 새로운 위험회피회계 관계를 지정할 수 없다). 그러나 다음의 조건을 충족하는 경우에만 중단한 위험회피관계를 회복한다.

⑴ 이자율지표 개혁에서 요구된 변경만으로 위험회피관계를 중단하였고, 이 개정 내용이 그 시점에 적용되었다면 위험회피관계를 중단할 필요가 없었을 것이다.

⑵ 이 개정 내용을 처음 적용하는 보고기간의 기초시점(이 개정 내용의 최초 적용일)에, (개정 내용을 고려한다면) 중단한 위험회피관계는 위험회피회계의 적용조건을 충족한다.

문단 7.2.44를 적용하여 중단한 위험회피관계를 회복하는 경우, 문단 6.9.11과 6.9.12에서 언급하는 대체 지표 이자율이 계약상 특정되지 않은 위험 구성요소로 최초 지정된 날을 이 개정 내용의 최초 적용일을 의미하는 것으로 본다(즉, 계약상 특정되지 않은 위험 구성요소로 지정된 대체 지표 이자율에 대한 24개월 기간은 이 개정 내용의 최초 적용일부터 기산한다).

이 개정 내용을 반영하기 위해 과거 기간을 재작성할 필요는 없다. 사후판단을 사용하지 않고 재작성할 수 있는 경우에만 과거 기간을 재작성할 수 있다. 과거 기간을 재작성하지 않는 경우에 종전 장부금액과 최초 적용일을 포함하는 연차 보고기간 시작일의 장부금액의 차이를 최초 적용일이 포함된 연차 보고기간의 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 구성요소)으로 인식한다.

이 기준서는 기업회계기준해석서 제2109호 ‘내재파생상품의 재검토’를 대체한다. 종전에 기업회계기준해석서 제2109호 문단 5와 7에서 정한 요구사항은 이 기준서에 포함하였다. 다른 기준서의 개정으로 종전에 기업회계기준해석서 제2109호 문단 8에서 정한 요구사항은 기업회계기준서 제1101호 ‘한국채택국제회계기준의 최초채택’에 포함하였다.

[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’의 제정(2015. 9. 25.)은 회계기준위원회가 위원 7명 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

장지인(위원장), 권성수(상임위원), 신병일, 이기영, 전영교, 한봉희, 한종수

기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’의 개정(2018. 2. 28.)은 회계기준위원회가 위원 7명 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

김의형(위원장), 권성수(상임위원), 김영석, 신병일, 이길우, 정석우, 한봉희

기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’의 개정(2019. 12. 20.)은 회계기준위원회 위원 9인 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

김의형(위원장), 박세환(상임위원), 김동욱, 김영석, 박희춘, 윤성수, 이경호, 이기화, 이명곤

기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’의 개정(2020. 12. 18.)은 회계기준위원회 위원 9명 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

김의형(위원장), 박세환(상임위원), 김동욱, 박희춘, 오병관, 윤성수, 이경호, 이기화, 이명곤

이 부록은 이 기준서의 일부를 구성한다.

12개월 기대신용손실 : 보고기간말 후 12개월 내에 발생 가능한 금융상품의 채무불이행 사건으로 인한 기대신용손실을 나타내는, 전체기간 기대신용손실의 일부

거래원가 : 금융자산이나 금융부채의 취득, 발행, 처분과 직접 관련된 증분원가(문단 B5.4.8 참조). 증분원가는 그 금융상품의 취득, 발행, 처분이 없었다면 생기지 않았을 원가를 말한다.

계약자산 : 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’에 따른 권리. 손상차손(환입)의 인식과 측정은 이 기준서에 따라 회계처리한다.

금융보증계약 : 채무상품의 최초 계약조건이나 변경된 계약조건에 따라 지급기일에 특정 채무자가 지급하지 못하여 보유자가 입은 손실을 보상하기 위해 발행자가 특정 금액을 지급하여야 하는 계약

금융자산의 총 장부금액 : 손실충당금을 조정하기 전 금융자산의 상각후원가

기대신용손실 : 개별 채무불이행 발생 위험으로 가중평균한 신용손실

단기매매항목 : 다음 중 하나에 해당하는 금융자산이나 금융부채

⑴ 주로 단기간에 매각하거나 재매입할 목적으로 취득하거나 부담한다.

⑵ 최초 인식시점에 공동으로 관리하는 특정 금융상품 포트폴리오의 일부로 운용 형태가 단기적 이익 획득 목적이라는 증거가 있다.

⑶ 파생상품이다(다만 금융보증계약인 파생상품이나 위험회피수단으로 지정되고 위험회피에 효과적인 파생상품은 제외한다).

당기손익-공정가치 측정 금융부채 : 다음 중 하나의 조건을 충족하는 금융부채

⑴ 단기매매항목의 정의를 충족한다.

⑵ 문단 4.2.2 또는 4.3.5에 따라 최초 인식시점에 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한다.

⑶ 문단 6.7.1에 따라 최초 인식시점 또는 후속적으로 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한다.

배당 : 지분상품의 보유자가 특정 종류의 자본의 보유비율에 비례하여 받는 이익의 분배금

변경손익 : 재협상되거나 변경된 계약상 현금흐름을 반영하기 위하여 금융자산의 총 장부금액을 조정함에 따라 발생하는 금액. 재협상되거나 변경된 금융자산의 기대존속기간에 기대 미래 현금 지급액이나 수취액을 해당 금융자산의 최초 유효이자율(또는 취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산은 신용조정 유효이자율) 또는 적절하다면 문단 6.5.10에 따라 계산한 수정 유효이자율로 할인한 현재가치로 금융자산의 총 장부금액을 재계산한다. 금융자산의 기대현금흐름을 추정할 때 해당 금융상품의 모든 계약조건(예: 중도상환옵션, 콜옵션, 이와 비슷한 옵션)을 고려 하지만 기대신용손실은 고려하지 아니한다. 그러나 취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산에 대한 기대현금흐름을 추정할 때는 기대신용손실을 고려하고 최초의 신용조정 유효이자율을 계산할 때 고려하였던 최초의 기대신용손실도 고려한다.

손상차손(환입) : 제5.5절의 손상 요구사항을 적용하여 발생하며 문단 5.5.8에 따라 당기손익으로 인식하는 손익

손실충당금 :

⑴ 문단 4.1.2에 따라 측정하는 금융자산, 리스채권, 계약자산의 기대신용손실에 대한 충당금

⑵ 문단 4.1.2A에 따라 측정하는 금융자산의 누적손상액

⑶ 대출약정과 금융보증계약의 기대신용손실에 대한 충당부채

신용손실 : 계약에 따라 지급받기로 한 모든 계약상 현금흐름과 수취할 것으로 예상하는 모든 계약상 현금흐름의 차이(모든 현금 부족액)를 최초 유효이자율(또는 취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산은 신용 조정 유효이자율)로 할인한 금액. 유효이자율을 계산할 때 해당 금융상품의 기대존속기간에 걸친 모든 계약조건(예: 중도상환옵션, 연장옵션, 콜옵션, 이와 비슷한 옵션)을 고려하여 현금흐름을 추정한다. 담보물의 처분에 따른 현금흐름이나 계약조건에 포함된 그 밖의 신용보강도 현금흐름을 고려할 때 포함한다. 금융상품의 기대존속기간은 신뢰성 있게 추정할 수 있다고 본다. 그러나 금융상품의 기대존속기간을 신뢰성 있게 추정할 수 없는 드문 경우에는 해당 금융상품의 남은 계약기간을 사용한다.

신용이 손상된 금융자산 : 금융자산의 추정미래현금흐름에 악영향을 미치는 하나 이상의 사건이 생긴 경우에 해당 금융자산의 신용이 손상된 것이다. 금융자산의 신용이 손상된 증거는 다음의 사건에 대한 관측 가능한 정보를 포함한다.

⑴ 발행자나 차입자의 유의적인 재무적 어려움

⑵ 채무불이행이나 연체 같은 계약 위반

⑶ 차입자의 재무적 어려움에 관련된 경제적이나 계약상 이유로 당초 차입조건의 불가피한 완화

⑷ 차입자의 파산 가능성이 높아지거나 그 밖의 재무구조조정 가능성이 높아짐

⑸ 재무적 어려움으로 해당 금융자산에 대한 활성시장의 소멸

⑹ 이미 발생한 신용손실을 반영하여 크게 할인한 가격으로 금융자산을 매입하거나 창출하는 경우

신용손상을 일으킨 단일 사건을 특정하여 식별하는 것이 불가능할 수 있으며, 오히려 여러 사건의 결합된 효과가 신용손상을 초래할 수도 있다.

신용조정 유효이자율 : 취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산의 기대존속기간에 추정 미래현금지급액이나 수취액의 현재가치를 해당 금융자산의 상각후원가와 정확히 일치시키는 이자율. 신용조정 유효이자율을 계산할 때 해당 금융상품의 모든 계약조건(예: 중도상환옵션, 콜옵션, 이와 비슷한 옵션)과 기대신용손실을 고려하여 기대현금흐름을 추정한다. 유효이자율의 주요 구성요소에 해당하는 계약 당사자 간 지급하거나 수취하는 수수료와 포인트(문단 B5.4.1∼B5.4.3 참조), 거래원가, 그 밖의 모든 할증액과 할인액을 반영하여 신용조정 유효이자율을 계산한다. 비슷한 금융상품 집합의 현금흐름과 기대존속기간은 신뢰성 있게 추정할 수 있다고 본다. 그러나 금융상품(또는 비슷한 금융상품의 집합)의 현금흐름이나 남은 존속기간을 신뢰성 있게 추정할 수 없는 드문 경우에는 해당 금융상품(또는 비슷한 금융상품의 집합)에 대한 전체 계약기간의 계약상 현금흐름을 사용하여 유효이자율을 구한다.

연체 : 계약상 지급기일이 도래하였지만 계약상대방이 지급하기로 한 금액을 지급하지 못한 경우에 해당 금융자산은 연체된 것이다.

예상거래 : 이행해야 하는 구속력은 없으나, 앞으로 발생할 것으로 예상되는 거래

위험회피비율 : 상대적인 가중치로 표현되는 위험회피대상항목과 위험회피수단 각각의 수량 사이의 관계

유효이자율 : 금융자산이나 금융부채의 기대존속기간에 추정 미래현금지급액이나 수취액의 현재가치를 금융자산의 총 장부금액이나 금융부채의 상각후원가와 정확히 일치시키는 이자율. 유효이자율을 계산할 때 해당 금융상품의 모든 계약조건(예: 중도상환옵션, 연장옵션, 콜옵션, 이와 비슷한 옵션)을 고려하여 기대현금흐름을 추정한다. 그러나 기대신용손실은 고려하지 아니한다. 유효이자율의 주요 구성요소에 해당하는 계약 당사자 간 지급하거나 수취하는 수수료와 포인트(문단 B5.4.1∼B5.4.3 참조), 거래원가, 그 밖의 모든 할증액과 할인액을 반영하여 유효이자율을 계산한다. 비슷한 금융상품 집합의 현금흐름과 기대존속기간은 신뢰성 있게 추정할 수 있다고 본다. 그러나 금융상품(또는 비슷한 금융상품의 집합)에 대한 현금흐름이나 기대존속기간을 신뢰성 있게 추정할 수 없는 드문 경우에는 전체 계약기간의 계약상 현금흐름을 사용하여 유효이자율을 구한다.

유효이자율법 : 금융자산이나 금융부채의 상각후원가를 계산하고 관련 기간에 이자수익이나 이자비용을 당기손익으로 인식하고 배분하는 방법

재분류일 : 금융자산의 재분류를 초래하는 사업모형의 변경 후 첫 번째 보고기간의 첫 번째 날

전체기간 기대신용손실 : 금융상품의 기대존속기간에 발생할 수 있는 모든 채무불이행 사건에 따른 기대신용손실

정형화된 매입 또는 매도 : 관련 시장의 규정이나 관행에 따라 일반적으로 설정된 기간 내에 해당 금융상품을 인도하는 계약조건에 따른 금융자산의 매입 또는 매도

제거 : 이미 인식한 금융자산이나 금융부채를 재무상태표에서 삭제하는 것

취득시 신용이 손상되어 있는 금융자산 : 최초 인식시점에 최초 발생시점이나 매입할 때 신용이 손상되어 있는 금융자산

파생상품 : 이 기준서의 적용범위에 포함되면서 다음의 세 가지 특성을 모두 가진 금융상품이나 그 밖의 계약

⑴ 기초변수의 변동에 따라 가치가 변동한다. 기초변수는 이자율, 금융상품가격, 일반상품가격, 환율, 가격 또는 비율의 지수, 신용등급 또는 신용지수나 그 밖의 변수를 말한다. 다만, 비금융변수의 경우에는 계약의 당사자에게 특정되지 아니하여야 한다.

⑵ 최초 계약 시 순투자금액이 필요하지 않거나 시장 요소의 변동에 비슷한 영향을 받을 것으로 예상되는 다른 유형의 계약보다 적은 순투자금액이 필요하다.

⑶ 미래에 결제된다.

확정계약 : 미래의 특정일에 거래 대상의 특정 수량을 특정 가격으로 교환하기로 하는 구속력 있는 약정

다음의 용어는 기업회계기준서 제1032호의 문단 11, 기업회계기준서 제1107호의 부록 A, 기업회계기준서 제1113호의 부록 A, 기업회계기준서 제1115호의 부록 A에서 정의하고 있으며 이 기준서에서는 기업회계기준서 제1032호, 제1107호, 제1113호, 제1115호에서 정한 의미로 사용한다.

⑴ 신용위험³⁾

³⁾ 이 용어(기업회계기준서 제1107호에서 정의)는 당기손익-공정가치 측정 항목으로 지정한 부채의 신용위험 변동 효과를 표시에 대한 요구사항에서 사용한다(문단 5.7.7 참조).

⑵ 지분상품

⑶ 공정가치

⑷ 금융자산

⑸ 금융상품

⑹ 금융부채

⑺ 거래가격